Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
10.1.1.1. ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ ИНВЕНТАРНЫЙ ОБЪЕКТ
ОСНОВНЫМ СРЕДСТВОМ, ЕСЛИ ЕГО СТОИМОСТЬ
НЕ ПРЕВЫШАЕТ УСТАНОВЛЕННОГО ЛИМИТА
(ДО 40 000 РУБЛЕЙ)
Организация может не учитывать в составе основных средств имущество, стоимость которого не превышает установленный лимит. Конкретное его значение вы можете установить самостоятельно, но не более 40 000 руб.
Обратите внимание!
Лимит стоимости в размере 40 000 руб. организации вправе применять с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к данному Приказу). В период с 2006 г. по 2010 г. указанный предел составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01), а до 2006 г. - 10 000 руб. (абз. 7 п. 18 ПБУ 6/01).
При этом важно закрепить лимит стоимости имущества в учетной политике организации (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Если вы этого не сделаете, любой объект, который отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, должен учитываться в составе основных средств. Даже если его стоимость совсем невелика. Если таких объектов много, учитывать их в качестве основных средств нерационально: увеличиваются налог на имущество и трудоемкость учета.
Поэтому рекомендуем вам использовать право на установление указанного лимита.
Если лимит стоимости установлен, организация получает возможность учитывать малоценное имущество в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Такое имущество налогом не облагается (ст. 374 НК РФ).
Примечание
Изменения в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н и вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. Это значит, что вы сможете применять новый лимит, если внесете соответствующие изменения в свою учетную политику. Право на такое изменение закреплено абз. 2 п. 10 ПБУ 1/2008.
Напомним, что изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). Поэтому, если вы установите новый лимит стоимости основных средств, вам следует применять его с 1 января 2011 г. В этом случае, возможно, вам потребуется скорректировать бухгалтерские проводки по учету и амортизации основных средств, оформленные с начала года.
СИТУАЦИЯ: Является ли персональный компьютер единым инвентарным объектом и учитывать ли его как основное средство
Персональный компьютер (ПК) служит примером имущества, которое состоит из нескольких частей. Обычно в его комплектацию входят системный блок, монитор, блок питания, клавиатура, мышь. В связи с этим возникает вопрос: образуют они единый инвентарный объект <1> или должны учитываться по отдельности и каким образом?
--------------------------------
<1> Уточним, что в данном случае речь идет не о компьютере-ноутбуке, в котором большинство названных устройств смонтированы в единое целое и потому представляют собой один инвентарный объект.
Как мы говорили выше, единым инвентарным объектом может являться и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Таковым признаются один или несколько предметов одного или разного назначения, которые (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний):
- имеют общие приспособления и принадлежности;
- имеют общее управление;
- смонтированы на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
На первый взгляд этими признаками как раз и обладают составные устройства компьютера, так как нормально они функционируют, только если соединены вместе.
Указывая на это, контролирующие органы рассматривают принадлежности стандартной комплектации ПК (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатуру) как комплекс конструктивно сочлененных предметов (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639 <2>).
--------------------------------
<2> В указанном Письме рассмотрен вопрос об учете ПК для целей исчисления налога на прибыль. Однако его вывод основан на ПБУ 6/01, поэтому применим и в отношении налога на имущество.
Если следовать позиции чиновников, то при выполнении условий п. 4 ПБУ 6/01 названные составляющие ПК учитываются в составе основных средств как единый инвентарный объект и облагаются налогом на имущество организаций. Исключением являются ПК, стоимость которых не превышает установленный лимит, отнесенные организацией к материально-производственным запасам на основании абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.
Такой подход означает также, что замена составного устройства ПК будет являться (Письма Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140):
- либо ремонтом основного средства, если происходит замена сломавшегося элемента, которая необходима для поддержания работоспособности компьютера;
- либо модернизацией основного средства, если устройство не сломано, но его меняют вследствие морального износа.
Примечание
Подробнее об отличиях модернизации и ремонта вы можете узнать в разд. 10.2.1 "Что признается модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основных средств. Отличие от текущего и капитального ремонта".
В то же время судебная практика по-иному подходит к вопросу учета организацией комплектующих ПК. Поговорим об этом подробнее.
Очевидно, что составные устройства компьютера могут приобретаться в разное время и в разном количестве. Кроме того, они пригодны для монтажа в различной комплектации, легко заменяются и могут перемещаться от одного рабочего места к другому.
Данные факты нередко являлись основанием для выводов судов о том, что комплектующие части ПК единого целого не образуют и не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов. А значит, нет и единого инвентарного объекта. Если при этом стоимость каждого отдельного предмета компьютерной техники (процессора, монитора, клавиатуры) не превышает установленного лимита, организация имеет право списать расходы на их приобретение в составе материально-производственных запасов на основании абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.
Изложенная точка зрения отражена, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.04.2010 N КА-А41/3207-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10297/10), ФАС Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2007 N Ф08-7770/07-2905А.
Показательны также судебные решения по налогу на прибыль, согласно которым отдельные составные части ПК не образуют единого объекта основных средств и при соблюдении установленного лимита стоимости относятся к материальным расходам (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.04.2009 N А55-12150/2008, ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А29-5669/2006а (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.10.2007 N 13193/07)).
Итак, по вопросу учета ПК взгляды контролирующих органов и судебных инстанций различаются. Поэтому, прежде чем выбрать тот или иной вариант, советуем взвешенно оценить порядок использования ПК в вашей организации. Так, если вы одновременно приобретаете полный комплект устройств, из которых монтируется единый ПК, он закрепляется как стационарное рабочее место и его составные части не перемещаются, то целесообразно учесть такой ПК как единый инвентарный объект.
В иных случаях можно отнести комплектующие ПК к материально-производственным запасам. Например, когда вы приобретаете отдельные компьютерные принадлежности, стоимость каждой из которых менее установленного лимита (допустим, несколько мониторов по 12 000 руб. и клавиатур по 1500 руб.). Ведь из них единый объект ПК смонтировать нельзя.
Вместе с тем если вы решили следовать подходу судов, то возможны споры с налоговыми органами. Чтобы укрепить вашу позицию, рекомендуем вам:
- отразить в учетной политике, что приобретаемые для компьютера составные устройства являются отдельными единицами учета. Тот факт, что организация вправе самостоятельно выбрать способ учета компьютерной техники (как единый инвентарный объект или как отдельные инвентарные объекты), находит поддержку у судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А05-7835/2006-9);
- зафиксировать в учетной политике лимит стоимости объектов (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого они не включаются в состав основных средств (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). В этом случае составные устройства ПК не будут объектом обложения налогом на имущество организаций.
Напомним также, что не образует единого инвентарного объекта то имущество, составные части которого существенно различаются по срокам полезного использования (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).
Такие сроки вы вправе определять сами, но при этом должны учитывать критерии, установленные п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний:
- ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемый физический износ в зависимости от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта.
Так, если вы обоснуете разные сроки полезного использования отдельных устройств ПК, например, в приказе руководителя организации и они будут существенно различаться, то такие составные части подлежат учету как самостоятельные инвентарные объекты.
Правомерность указанного подхода подтверждена судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08) <3>, ФАС Московского округа от 13.04.2010 N КА-А41/3207-10).
--------------------------------
<3> Данное Определение вынесено в отношении спора по налогу на прибыль. Однако полагаем, что выводы судей можно применить и к налогу на имущество, поскольку основанием для них послужило ПБУ 6/01.
10.1.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПОКУПКЕ ИМУЩЕСТВА
Чтобы принять поступившие основные средства к бухгалтерскому учету и начать исчислять по ним налог на имущество, вам необходимо определить их первоначальную стоимость (ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ, п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их покупку, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний).
К таким затратам, например, относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также плата за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.07.2009 N А19-1020/09 указал, что в первоначальную стоимость основного средства включаются командировочные расходы работников, которые перегоняли приобретенные организацией автомобили из другого города. При этом договор поставки автомобиля предусматривал его самовывоз;
- оплата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.
Отметим, что при формировании первоначальной стоимости не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы. Исключение составляют случаи, когда указанные расходы непосредственно связаны с приобретением основных средств (абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01, абз. 11 п. 24 Методических указаний).
Например, заместитель руководителя организации О.Л. Егоров был направлен в командировку для заключения договора о приобретении дорогостоящего оборудования.
В общем случае оплата труда управленческого персонала (следовательно, и средний заработок, выплачиваемый работнику в установленных законом случаях) относится к общехозяйственным расходам.
Однако, поскольку поездка О.Л. Егорова была направлена исключительно на приобретение оборудования, средний заработок, выплаченный за время нахождения в командировке, включается в первоначальную стоимость приобретенного основного средства.
Иногда в оплату приобретенного основного средства организация передает другое имущество. В таком случае первоначальной стоимостью основного средства будет являться стоимость переданного (подлежащего передаче) имущества (п. 11 ПБУ 6/01, п. 30 Методических указаний). Обычно она определяется исходя из цены, установленной договором.
Допустим, что организация "Альфа" приобрела у организации "Бета" основное средство, передав ей в качестве оплаты свою продукцию общей стоимостью 50 000 руб. Согласно условиям договора стоимость обмениваемого имущества считается равной. Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, которое приобрела организация "Альфа", составит 50 000 руб.
А если стоимость имущества в договоре не указана? Тогда первоначальную стоимость основного средства определяют исходя из стоимости аналогичных объектов, приобретаемых в сравнимых обстоятельствах (п. 11 ПБУ 6/01, п. 30 Методических указаний).
10.1.2.1. ВКЛЮЧАЕТСЯ ЛИ НДС
В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ
ПРИОБРЕТЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Как правило, при приобретении имущества организация в составе его цены уплачивает НДС. Включение НДС в первоначальную стоимость имущества зависит от того, является НДС возмещаемым или невозмещаемым налогом у организации.
Возмещаемый НДС не включается в первоначальную стоимость основного средства (абз. 1 п. 8 ПБУ 6/01), а невозмещаемый НДС - включается (абз. 7 п. 8 ПБУ 6/01).
По общему правилу НДС подлежит возмещению и, следовательно, не включается в первоначальную стоимость основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Вместе с тем в некоторых ситуациях НДС не возмещается и включается в первоначальную стоимость приобретенного имущества. Такие случаи указаны в п. 2 ст. 170 НК РФ. Перечислим их:
1) основное средство используется для осуществления операций, не облагаемых НДС;
2) основное средство используется для совершения операций, местом реализации которых не признается РФ;
3) организация не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобождена от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС;
4) основное средство приобретено для совершения операций, которые не признаются реализацией для исчисления НДС.
Примечание
Подробнее о том, в каких случаях НДС не подлежит возмещению из бюджета и включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, вы можете узнать в разд. 13.3 "Отнесение НДС на затраты" Практического пособия по НДС.
На практике нередко организация одновременно может осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС.
При этом определять НДС, который будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, нужно с учетом правил п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, возможны следующие ситуации:
1) основное средство используется только для операций, облагаемых НДС. "Входной" НДС по такому объекту принимается к вычету, т.е. в первоначальную стоимость не включается (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);
2) основное средство используется только для операций, не облагаемых НДС. "Входной" НДС возмещению не подлежит и увеличивает первоначальную стоимость объекта (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);
3) основное средство используется для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. В этом случае сумму "входного" НДС следует разделить в порядке, установленном в учетной политике организации. Невозмещаемая часть НДС включается в первоначальную стоимость основного средства, возмещаемая - принимается к вычету (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Для определения пропорции, в которой следует разделить НДС, организация должна вести раздельный учет (абз. 5 - 11 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Примечание
С порядком ведения раздельного учета вы можете ознакомиться в разд. 13.5.2.1 "Порядок определения доли "входного" НДС, подлежащей вычету или учету в стоимости товаров (работ, услуг)" Практического пособия по НДС.
В указанном разделе вы также можете ознакомиться с примером распределения "входного" НДС, уплаченного при приобретении основного средства.
Необходимость разделения "входного" НДС возникает и в том случае, если основное средство организация одновременно использует в деятельности, по которой применяется общая система налогообложения, и в деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД. Это необходимо для того, чтобы отделить часть первоначальной стоимости, с учетом которой вы будете исчислять налог на имущество в рамках общего налогового режима, от части первоначальной стоимости, которая в расчете этого налога не участвует в связи с применением спецрежима (п. п. 4, 7 ст. 346.26 НК РФ).
10.1.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ИЗГОТОВЛЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ
Новый объект основных средств может быть создан силами самой организации (хозяйственным способом) специально для внутренних нужд. Также организация может использовать в качестве основного средства свою готовую продукцию.
Чтобы принять поступившие основные средства к бухгалтерскому учету и начать исчислять по ним налог на имущество, вам необходимо определить их первоначальную стоимость (ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ, п. 7 ПБУ 6/01).
При хозяйственном способе создания объекта его первоначальная стоимость определяется по технологической структуре расходов на основе сметной документации (п. 3.1.1 ПБУ долгосрочных инвестиций, Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).
В случае создания объекта своими силами с использованием готовой продукции - исходя из фактических затрат на производство, учет которых осуществляется в том же порядке, который установлен для учета затрат по видам продукции, выпускаемым этой организацией (п. 26 Методических указаний).
При этом дополнительные расходы по доведению такого имущества до состояния, пригодного для эксплуатации в качестве основного средства, также формируют его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).
10.1.4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ В КАЧЕСТВЕ
ИМУЩЕСТВЕННОГО ВКЛАДА
В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ
Нередко организации получают основные средства от учредителей в качестве имущественного взноса в уставный капитал. Для того чтобы принять такое имущество к бухгалтерскому учету и начать исчислять по нему налог, вам необходимо определить его первоначальную стоимость (ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ, п. 7 ПБУ 6/01).
Таковой признается денежная оценка вносимых основных средств, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01, п. 28 Методических указаний).
Так, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что в случае внесения имущества для оплаты долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью его денежная оценка утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если же номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО, оплачиваемой неденежными средствами, превышает 20 000 руб., то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Причем номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО в данном случае не может превышать сумму независимой оценки вклада.
Отметим, что федеральным законом могут устанавливаться иные условия, при которых осуществляется независимая оценка неденежного вклада в уставный капитал ООО (абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
Добавим, что по основным средствам, которые вносятся в уставный капитал, такие условия в настоящее время не установлены. Существуют лишь специальные правила оценки при внесении в качестве вклада прав использования результатов интеллектуальной деятельности в уставный капитал хозяйственного общества при учреждении его некоторыми научными учреждениями и вузами. Основания - п. 3.1 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", п. 8 ст. 27 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", ст. ст. 1, 2 Закона N 217-ФЗ.
Что касается акционерных обществ, то денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при их учреждении, производится по соглашению между учредителями. А при оплате дополнительных акций - советом директоров (наблюдательным советом) АО. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Основание - п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
При независимой оценке вклада возможны следующие ситуации:
- согласованная учредителями стоимость основного средства ниже суммы его оценки независимым оценщиком >>>
- согласованная учредителями стоимость основного средства выше суммы его оценки независимым оценщиком >>>
При этом, скорее всего, у налоговых органов не возникнет претензий, если имущество вы примете к учету по его рыночной стоимости, подтвержденной оценщиком. Это возможно, если согласованная участниками стоимость неденежного вклада или равна, или выше независимой оценки.
Не забудьте также, что если у получающей такие основные средства организации возникнут дополнительные расходы (в связи с получением), то данные затраты также будут включаться в первоначальную стоимость этих основных средств (п. п. 8, 12 ПБУ 6/01).