Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
Российские налогоплательщики могут владеть имуществом как на территории РФ, так и за ее пределами.
Если расположенное за границей имущество (как движимое, так и недвижимое) учтено на балансе российской организации в качестве основных средств, оно облагается налогом на имущество в России (п. 1 ст. 374 НК РФ). В то же время это имущество может облагаться налогом и на территории другой страны в соответствии с ее законодательством.
В таком случае у налогоплательщиков может возникнуть ситуация, когда одно и то же имущество облагается налогами дважды.
Как правило, для решения таких вопросов государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения. В частности, в соглашении может быть установлено, что отдельное имущество облагается налогом только в одном из государств.
Например, в некоторых договорах это правило действует для транспортных средств, которые используются в международных перевозках. Они облагаются налогом только в государстве постоянного пребывания организации - собственника (владельца) этих транспортных средств (см., например, п. 3 ст. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.1992 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества").
Также в соглашении может быть предусмотрена возможность зачесть уплаченный за границей налог при расчете налога в государстве пребывания организации.
Отметим, что чаще всего под двойное налогообложение подпадает недвижимое имущество и имущество, которое связано с деятельностью постоянного представительства российской компании за рубежом. Как правило, такие объекты прямо не выводятся соглашениями из-под обложения налогами договаривающихся государств. Однако для таких ситуаций в большинстве случаев предусмотрен механизм зачета налога.
Правила, закрепленные в международных соглашениях, имеют приоритет над российским налоговым законодательством (ст. 7 НК РФ). Это означает, что если международным договором установлены правила налогообложения, отличные от российских, то применяются нормы международного договора.
Примечание
С перечнем действующих двусторонних международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы можете ознакомиться в разделе "Налоги и другие обязательные платежи" Справочной информации.
Также Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 г. приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.
Помимо межгосударственных соглашений, правила устранения двойного налогообложения имущества закреплены в ст. 386.1 НК РФ. Данной статьей предусмотрена возможность зачесть налог, уплаченный за имущество в иностранном государстве, при уплате налога на это же имущество в России. В данной статье установлен порядок такого зачета и размер засчитываемых сумм.
Примечание
Правила зачета налога на имущество, установленные ст. 386.1 НК РФ, были введены в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) (п. 52 ст. 1 Закона N 216-ФЗ). Они вступили в силу с 1 января 2008 г., но были распространены на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).
Итак, давайте рассмотрим подробнее, как можно зачесть налог на имущество в соответствии с положениями ст. 386.1 НК РФ.
9.1. ЗАЧЕТ НАЛОГА, УПЛАЧЕННОГО ЗА ГРАНИЦЕЙ
Зачесть уплаченный в иностранном государстве налог могут только российские организации. Это прямо закреплено в п. 1 ст. 386.1 НК РФ.
А налог, уплаченный иностранной организацией, в России не зачитывается (если иное не предусмотрено нормами соответствующего международного договора).
Например, иностранная организация "SuperCargo" ведет деятельность в России через постоянное представительство и владеет на территории РФ складом и парком грузовых автомобилей. По этому имуществу организация "SuperCargo" уплачивает налог в своей стране. Кроме того, налог на имущество по данным объектам организация платит и в России (п. 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 НК РФ). Однако зачесть уплаченный за рубежом налог в счет уплаты налога на имущество, взимаемого в РФ, не получится.
В то же время иностранная организация может обратиться к налоговому законодательству своей страны. В нем могут быть предусмотрены правила зачета уплаченного за рубежом налога.
Смысл зачета состоит в том, что вы уменьшаете налог на имущество, который рассчитали в России по месту нахождения организации, на сумму налога, уплаченного за рубежом. При этом уменьшается не весь налог в целом, а только та его сумма, которая рассчитана в отношении конкретного имущества. Зачесть налог в большем размере, чем эта сумма, также нельзя (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-08-05).
Также отметим, что зачет возможен, только если налог фактически был уплачен за рубежом (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
9.1.1. ЗА КАКОЙ ПЕРИОД МОЖНО ЗАЧЕСТЬ НАЛОГ
Зачет можно произвести при расчете налога на имущество по итогам того года, в котором налог был уплачен в иностранном государстве. Такой вывод следует из абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ. В нем установлено, что документы о зачете организация направляет вместе с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором налог был уплачен за пределами РФ (см. также пп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество, утвержденного Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н, далее - Порядок заполнения декларации).
Зачесть суммы, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя.
Например, организация "Альфа" владеет офисным зданием на территории Республики Беларусь. В 2011 г. в Белоруссии организация уплатила налог с этого имущества. При пересчете в рубли сумма налога составила 100 000 руб. (по курсу ЦБ РФ на дату уплаты).
Зачесть эту сумму организация "Альфа" сможет при расчете налога на имущество за 2011 г. - при подаче в 2012 г. налоговой декларации за этот период (абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
9.1.2. РАЗМЕР ЗАЧЕТА
Налоговым кодексом РФ установлен предельный размер зачета налога, уплаченного за рубежом. Он не может превышать сумму налога, которая подлежит уплате с этого же имущества в России (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Таким образом, зачет вы можете произвести только в пределах суммы налога, которую исчислили в России по этому же имуществу за год.
Отметим, что в налоговой декларации вы отражаете общую сумму налога, без разбивки по каждому объекту основных средств. А уменьшить налог можете только в отношении конкретного имущества. В связи с этим вам придется отдельно посчитать налоговую базу и налог по тем основным средствам, в отношении которых вы производите зачет.
Если уплаченный за рубежом налог превышает налог на это имущество, рассчитанный по нормам российского законодательства, то сумму превышения зачесть нельзя.
Например, организации "Гамма" принадлежит тепличный комплекс (включает как движимое, так и недвижимое имущество), который расположен на территории Украины. С данного имущества в 2011 г. организация заплатила налог в бюджет Украины в эквиваленте 100 000 руб. (пересчет в рубли на дату уплаты по курсу ЦБ РФ). При расчете налога на имущество в России его размер в отношении данного тепличного комплекса (рассчитывался отдельно от налога по иному имуществу) составил 80 000 руб.
Таким образом, организация "Гамма" при исчислении налога на имущество в России по итогам 2011 г. сможет зачесть налог, уплаченный на территории Украины, в пределах 80 000 руб.
В налоговой декларации сумма налога, которая подлежит зачету, отражается по строке 260 разд. 2 (пп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации).
Примечание
Подробнее о заполнении налоговой декларации вы можете узнать в гл. 17 "Декларация по налогу на имущество организаций за 2010 г.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы".
9.1.3. ПОРЯДОК ЗАЧЕТА
Как мы упоминали выше, зачесть уплаченный за границей налог вы можете при подаче налоговой декларации за тот налоговый период, в котором вы уплатили налог за рубежом (абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
При этом к декларации вам нужно будет приложить определенные документы (п. 2 ст. 386.1 НК РФ), а именно:
1) заявление о зачете;
2) документ, подтверждающий уплату налога в иностранном государстве, заверенный налоговым органом этого государства.
Заявление о зачете составляется в произвольной форме, поскольку никаких особых требований для него не утверждено.
Примечание
Образец заполнения заявления о зачете налога, уплаченного в иностранном государстве, приведен в приложении к настоящей главе.
Документ, подтверждающий уплату налога за рубежом, оформляется в соответствии с правилами соответствующего иностранного государства. Особой формы российским законодательством для него также не установлено.
Поскольку данный документ, скорее всего, будет составлен на иностранном языке, перед направлением его в налоговые органы необходимо перевести его на русский язык.
Кроме того, нужно учитывать, что официальные документы, исходящие от иностранных государств, должны быть легализованы (т.е. на данных документах должны быть засвидетельствованы подписи в качестве подлинных). Если же соответствующее иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, то на данных документах достаточно проставление апостиля.
Между тем Минфин России в Письме от 01.07.2009 N 03-08-13 обратил внимание на практику иностранных государств принимать официальные документы Российской Федерации без проставления апостиля. Финансовое ведомство рекомендует действовать таким же образом и с российской стороны: в целях применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения принимать неапостилированные официальные документы иностранных государств. Достаточно, чтобы они были исполнены на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписаны уполномоченным лицом.
Дополнительно отметим, что договоренность о принятии документов без проставления апостиля или легализации ранее была достигнута в отношениях с отдельными государствами. Список таких государств содержится в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, но оно касается подтверждения постоянного местопребывания иностранных государств в целях исчисления налога на прибыль.
О возможности использовать приведенные разъяснения контролирующих органов для подтверждения уплаты налога с имущества за рубежом рекомендуем вам уточнить в вашей налоговой инспекции.
Если налог в иностранном государстве вы уплачиваете не сами, а его удерживает налоговый агент, то вам необходим документ, который подтверждает удержание налога. Его можно получить от налогового агента (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-08-05).
Все указанные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией (абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
Приложение к главе 9
Исх. N 12/126 В ИФНС России N 4 по ЦАО г. Москвы
16 марта 12 119048, г. Москва, ул. Доватора,
от "--" --------- 20-- г. д. 12, корп. 2, стр. 5
от Общества с ограниченной
ответственностью "Альфа"
ИНН 7704502552
КПП 770401001
118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5
тел. 123-45-67, факс 123-45-21
Заявление о зачете
В соответствии со ст. 386.1 НК РФ Общество с ограниченной
ответственностью "Альфа" просит произвести зачет налога на имущество,
уплаченного на территории Республики Беларусь (г. Минск) в 2011 г., в счет
уплаты налога на имущество организаций за 2011 г.
(КБК 182 1 06 02010 02 1000 110) согласно представленной налоговой
декларации.
Сумма налога, уплаченного на территории Республики Беларусь, составляет
75 000 руб. (в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога
в Белоруссии).
Приложение:
Документ, подтверждающий уплату налога на территории Республики
Беларусь, - 1 л.
Генеральный директор Иванов И.И.
Главный бухгалтер Сидорова А.И.
ЧАСТЬ II. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ
ГЛАВА 10. ПОСТУПЛЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,
ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА
Напомним, что налогом на имущество у российских организаций облагается имущество, которое учтено на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Из этого правила можно сделать два главных вывода:
- налогом на имущество облагаются только основные средства, а имущество организации, которое по правилам бухгалтерского учета не признается основными средствами, в объект налогообложения не входит;
- имущество облагается налогом с момента его отражения на счетах бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств.
Как видим, уплата налога на имущество напрямую связана с порядком бухгалтерского учета основных средств, который регламентируют следующие основные нормативные акты:
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов);
- Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";
- Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15;
- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - ПБУ долгосрочных инвестиций).
В настоящей главе мы подробно рассмотрим вопросы бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество, которые возникают при поступлении основных средств в организацию, при их модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), переоценке и выбытии.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 10.1. Поступление основных средств: определение первоначальной стоимости, оформление, отражение в бухгалтерском учете и включение в налоговую базу >>>
разд. 10.2. Расчет налога на имущество при модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании) основных средств >>>
разд. 10.3. Расчет налога при переоценке основного средства и изменении его первоначальной стоимости >>>
разд. 10.4. Выбытие основных средств при реализации (продаже, безвозмездной передаче) имущества, передаче в уставный капитал, списании, частичной ликвидации: оформление, бухгалтерский учет и расчет налога >>>
10.1. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ,
ОФОРМЛЕНИЕ, ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
И ВКЛЮЧЕНИЕ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ
Организация принимает основные средства к бухгалтерскому учету в случаях (п. 22 Методических указаний):
- приобретения, сооружения и изготовления за плату;
- сооружения и изготовления самой организацией;
- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
- в других случаях.
При этом в состав основных средств можно включить только то имущество, которое соответствует определенным признакам, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01:
1) имущество предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) планируемый срок использования имущества свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не собирается впоследствии продать данное имущество;
4) объект способен приносить организации доход в будущем.
Примечание
Подробнее о признаках основных средств организации вы можете узнать в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам".
При соблюдении перечисленных критериев имущество нужно включить в состав основных средств, т.е. вам необходимо произвести следующие действия:
- идентифицировать инвентарный объект;
- установить его первоначальную стоимость;
- оформить поступление основного средства;
- произвести записи в бухгалтерском учете.
Наконец, налогоплательщику необходимо определить, включается ли данное основное средство в объект налогообложения и с какого момента.
Далее мы подробно рассмотрим эти вопросы.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 10.1.1. Определение инвентарного объекта при поступлении в организацию основных средств >>>
разд. 10.1.2. Определение первоначальной стоимости основных средств при покупке имущества >>>
разд. 10.1.3. Определение первоначальной стоимости основных средств, изготовленных организацией собственными силами >>>
разд. 10.1.4. Определение первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве имущественного вклада в уставный (складочный) капитал организации >>>
разд. 10.1.5. Определение первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно >>>
разд. 10.1.6. Определение первоначальной стоимости (рыночной цены) основных средств, выявленных при инвентаризации имущества >>>
разд. 10.1.7. Документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете поступивших основных средств >>>
разд. 10.1.8. С какого момента поступившее основное средство является объектом обложения налогом на имущество >>>
10.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ИНВЕНТАРНОГО ОБЪЕКТА
ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ В ОРГАНИЗАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В организацию могут поступать самые разные основные средства: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования и др. (п. 5 ПБУ 6/01).
Примечание
Подробнее о налогообложении капитальных вложений в виде улучшений арендованных основных средств вы можете узнать в разд. 13.5 "Капитальные вложения в арендованное имущество".
Земельные участки и объекты природопользования налогом на имущество не облагаются (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Подробнее об этом см. разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)".
При этом зачастую основное средство состоит из нескольких частей. Например, станок может состоять из собственно обрабатывающего механизма, двигателя, который приводит механизм в действие, защитного кожуха, подставки-платформы и т.д.
В связи с этим вам нужно решить вопрос: учитывать объект как единое целое или каждую его часть по отдельности? Дело в том, что к бухгалтерскому учету принимается инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний). Именно инвентарный объект, который учтен в составе основных средств, является объектом налогообложения по налогу на имущество (ст. 374 НК РФ).
Инвентарным объектом может быть:
- отдельный конструктивно обособленный предмет, который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Для комплекса конструктивно сочлененных предметов характерно следующее. Он включает в себя один или несколько предметов одного или разного назначения. Эти составные части имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте. Поэтому каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Например, специализированный причал - сооружение, оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов, подлежит учету в составе комплекса по переработке таких грузов. Значит, данный причал должен приниматься к учету и облагаться налогом на имущество в составе комплекса. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09.
Кроме того, при поступлении сложного имущества следует учитывать соотношение сроков полезного использования отдельных его составляющих. Такие сроки устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно и должны быть обоснованны (п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний).
Примечание
О том, как устанавливается срок полезного использования основных средств, вы можете узнать в разд. 4.1.1.2 "Расчет (начисление) амортизации основных средств".
При существенном различии сроков полезного использования частей комплекса их надо учитывать как отдельные инвентарные объекты (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).
Если сроки службы частей комплекса совпадают, организация вправе учитывать комплекс как один инвентарный объект (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).
Напомним также, что организация имеет право определить в учетной политике лимит стоимости, который позволяет не учитывать в составе основных средств малоценные объекты (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Поэтому, если стоимость комплекса не превышает установленного лимита, организация может не учитывать его как основное средство. В таком случае комплекс не облагается налогом на имущество, поскольку не является объектом налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ).