Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчет

Вид материала

Отчет

Содержание 10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике 10.8. Промежуточная финансовая отчетность Сфера применения МСФО (IFRS) 5 охватывает три на­правления Внеоборотный (долгосрочный) актив Дата классификации Справедливая стоимость Расходы на продажу Выписка из финансовой отчетности компании «Прометей» Сумма, млн. д.е. 10.2. Раскрытие информации о существенных ошибках Фундаментальные ошибки Исправление фундаментальных ошибок Основной подход к исправлению фундаментальных ошибок Основной подход. Отчет о прибылях и убытках за 19X9 год Альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок Альтернативный подход. Отчет о прибылях и убытках Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли Примечание к финансовой отчетности 10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике ( Учетная политика ... Полное содержание

Подобный материал:

• Модеров Сергей Владимирович, Руководитель отдела финансовой отчет, 278.66kb.
• Международным Стандартам Финансовой отчетности (Дипифр на русском языке) Этап Тема*, 27.85kb.
• И. А. Слободняк Сборник тестов и задач по международным стандартам финансовой отчет, 3753.11kb.
• Ассоциации Бухгалтеров «бухгалтерский учет по международным стандартам», 20.99kb.
• С. В. Щедроткина 2009г. Дисциплина: Международные стандарты учета и финансовой отчет, 33.2kb.
• Интервью: Пол Волкер, председатель попечительского совета лондонского Комитета по международным, 221.85kb.
• International Financial Reporting Standards 2011. London, iascf, Introduction, p. A5-А14,, 634.75kb.
• Ы курса лекций Содержание Вводный курс 2 Принципы Совета по международным стандартам, 33.54kb.
• Отчет о финансовом положении организации (баланс) и его структура в соответствии, 33.24kb.
• Красноярский Краевой Расчетный Центр ООО неконсолидированная финансовая (бухгалтерская), 885.13kb.

Тема 10. Дополнительная отчетная информация


МСФО №5 «Выбытие внеобортных активов, удерживаемых для продажи и прекращенная деятельность»

МСБУ(IAS) №36 «Обесценение активов»

МСБУ(IAS) №8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибке»

МСБУ(IAS) №12 «Налоги на прибыль»

МСБУ(IAS) №14 «Сегментная отчетность»

МСБУ(IAS) №10 «События после отчетной даты»

МСБУ(IAS) №33 «Прибыль на акцию»

МСБУ(IAS) №34 «Промежуточная финансовая отчетность»


10.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи

10.2. Раскрытие информации о существенных ошибках

10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике

10.4. Информация о налогообложении прибыли

10.5. Основы сегментной отчетности

10.6. Информация о событиях после отчетной даты

10.7. Информация о прибыли на акцию

10.8. Промежуточная финансовая отчетность


10.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотные активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность»)


Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчетности МСФО (IFRS) 5 осуществлен в рамках программы конвергенции МСФО и национальных учетных стандартов США (СААР US). Прототипом рассматриваемого стандарта выступил американский стандарт 144 «Учет обесцене­ния и реализации долгосрочных активов».

Сфера применения МСФО (IFRS) 5 охватывает три на­правления:

• классификацию, оценку и представление информации по «активам, предназначенным для продажи»;
  
• классификацию и представление информации по пре­кращенной деятельности;
  
• обесценение активов с длительным сроком полезной службы, не предназначенных для дальнейшего использования.
  

Положения МСФО (IFRS) 5 обязательны к применению для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.2005 г. и после этой даты. Данный стандарт применим на перспективной основе к внеоборотным активам или группам выбывающих активов, соответствующим классификации «предназначенные для продажи», и операциям, соответствующим классификации «прекращенная де­ятельность», после даты вступления в силу данного стандарта МСФО. Раннее применение стандарта также допустимо.

МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» заменяет МСФО (IAS) 35 «Прекращаемая деятельность».

Введение МСФО (IFRS) 5 позволит обеспечить пользова­телей финансовой отчетности полезной информацией для принятия обоснованных экономических решений, поскольку:

• применение стандарта обеспечивает ориентацию на будущее при представлении информации в финансовой отчетности (текущая отчетность содержит информацию об активах, которые в будущем планируется продать);
  
• стандарт способствует повышению сопоставимости и сравнимости информации (деятельность, классифицированная как прекращенная в отчетном периоде, должна представляться в такой же классификации и за предшествующий период);
  
• выпущенный стандарт обеспечивает представление информации, на основе которой возможно прогнозировать будущие денежные потоки и прибыльность, принимая во внимание выбывающий компонент компании.
  

МСФО (IFRS) 5 вносит определенность по ряду учетных вопросов и как следствие:

• вводит классификационную группу «внеоборотные активы, предназначенные для продажи»;
  
• определяет понятие «группа выбытия», которая представляет собой группу чистых активов (т.е. активов и обязательств), предназначенных для совместного выбытия в рамках одной операции;
  

• устанавливает, что активы и группы активов, предназна­ченные для продажи, учитываются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
  
• содержит положение о том, что активы, классифицируе­мые как предназначенные для продажи или включенные в группу выбытия, не должны амортизироваться;
  
• устанавливает, что предназначенные для продажи активы и чистые активы, включенные в группу выбытия, представляются отдельными статьями в бухгалтерском балансе;
  
• содержит требование о том, что результаты прекращения деятельности должны представляться отдельными статьями в отчете о прибылях и убытках.
  

Прекращенная деятельность — это компонент компании, который:

1. выбыл или классифицирован как предназначенный для продажи;
   
2. удовлетворяет одному из нижеперечисленных критериев:
   

• представляет отдельное крупное направление хозяй­ственной деятельности или географическое подразделение;
  
• является частью отдельного направления хозяйственной деятельности или географического подразделения, включенно­го в единый координационный план выбытия;
  
• является дочерней компанией, приобретенной исклю­чительно с целью перепродажи.
  

При этом под компонентом (составной частью) компании понимаются средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, и потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Анализируя изложенное определение, несложно догадать­ся, что компонентом компании выступает единица, генерирую­щая денежные средства, иди совокупность таких единиц. Концепция единицы, генерирующей денежные средства, подробно рассматривается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение акти­вов». Единица, генерирующая денежные средства, — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.

Внеоборотный (долгосрочный) актив — это актив, который не является оборотным активом.

Таким образом, для признания актива внеоборотным (долгосрочным) необходимо знать, какие активы являются текущими (оборотными).

Оборотный (текущий) актив — это актив, который удовлетворяет любому из нижеприводимых критериев:

• поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;
  
• он предназначен для торговли;
  
• его продажа предполагается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;
  
• представляет денежные средства или эквиваленты денежных средств.
  

Группа выбытия — это группа чистых активов (активов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи, или другим способом.

Причем, в группу выбытия включается гудвил, если группа представляет собой единицу, генерирующую денежные средства, на которую был отнесен гудвил, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» или, если группа является частью такой единицы, генерирующей денежные средства.

Выбытие группы чистых активов может быть осуществлено как в форме продажи, так и каким-либо иным образом (например, закрытие подразделения).

Внеоборотные активы и группы выбытия классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость главным образом возмещается в результате совершения продажи.

Актив или группа выбытия должны быть готовы к немедленной продаже в их нынешнем состоянии, вероятность продажи должна быть высокой. При этом вероятность означает «скорее да, чем нет», однако в данном контексте речь идет о более значительной вероятности.

О высокой вероятности продажи актива может констатировать тот факт, что руководство утвердило план по продаже актива или группы выбытия, а также ведет поиск покупателя. Кроме того, должны прилагаться энергичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия. В то же время существенные изменения плана или его аннулирование оцениваются как маловероятные.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации.

Дата классификации — это дата, по состоянию на которую компания классифицирует внеоборотные активы или группу выбытия как предназначенные для продажи.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 долгосрочные активы (или группа выбытия) не могут быть классифицированы как предназначенные для продажи в финансовой отчетности, если критерии классификации выполнены только после отчетной даты.

При этом если соответствующие критерии выполнены после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, то соответствующий факт хозяйственной жизни рассматривается как некорректирующее событие после отчетной даты (МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»). Информация о таком событии должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период.

Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не должны классифицироваться как предназначенные для продажи, поскольку их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.

В то же время группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию, представляется в финансовой отчетности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.

Долгосрочные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:

— их балансовой стоимости;

— справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.


Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами, осуществляемой на общих условиях.

Расходы на продажу — это расходы, непосредственно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на прибыль.

Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как «предназначенных для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 их балансовая стоимость оценивается в соответствии с ранее применимым в их отношении международным стандартом.

Пример.

Компания «Прометей», специализирующаяся на добыче и разведке природного газа, осуществляет политику освобождения от непрофильных активов. Руководство компании «Прометей» 15.09.2005 г. утвердило план продажи торгового комплекса, принадлежащего компании на праве собственности и предоставляющегося арендаторам по договорам операционной аренды, а 25.09.2005 г. заключило договор с риэлтерской компанией о подборе покупателя в течение 6 месяцев, вознаграждение составит 2 % от суммы сделки (включая юридическое оформление).

Рассматриваемый торговый комплекс отвечает критериям внеоборотного актива, предназначенного для продажи (МСФО (IFRS) 5), в силу следующих обстоятельств:

• торговый комплекс является внеоборотным активом — инвестиционной недвижимостью (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);
  
• его балансовая стоимость будет возмещена в результате сделки купли-продажи, которая должна быть осуществлена с высокой вероятностью в течение 6 месяцев после даты классификации.
  

Таким образом, начиная с даты классификации (25.09.2005г.) торговый комплекс должен отражаться в финансовой отчетности согласно требованиям МСФО (IFRS) 5.

До классификации торговый комплекс учитывался в соответствии с МСФО (IAS) 40 по модели учета по справедливой стоимости, т.е. отражался по справедливой стоимости на каждую отчетную дату.

Имеющаяся информация: справедливая стоимость на 31.12.2004 г. составила 100 млн. д.е., на 31.03.2005 г. - 120 млн. д.е., на 30.06.2005 г. - 130 млн. д.е., на 30.09.2005 г. - 150 млн. д.е., на 31.12.2005 г. - 170 млн. д.е.

Рассмотрим, отражение торгового комплекса в учете в III квартале 2005г.

На начало квартала объект учитывался по балансовой оценке (равной справедливой на 30.06) в сумме 130 млн. д.е. Прежде чем применять впервые положения МСФО (IFRS) 5 к торговому комплексу, следует сформировать его балансовую стоимость в соответствии с ранее применявшимся в его отношении стандартом — МСФО (IAS) 40. Увеличение справедливой стоимости за III квартал составит 20 млн. д.е. (150 млн. д.е. на 30.09 против 130 млн. д.е. на 01.07).

Д-т сч. Инвестиционная недвижимость 20 млн д.е.

К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной

недвижимости 20 млн д.е.

После чего уже торговый комплекс переводится в категорию «внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:


Д-т сч. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи 150 млн. д.е.

К-т сч. Инвестиционная недвижимость 150 млн. д.е.


Далее в соответствии с МСФО (IFRS) 5 торговый комплекс учитывается по наименьшему из значении балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 147 млн. д.е. (150 - 150 х 2 % = 150 — 3 = 147 млн. д.е.), что меньше балансовой (150 млн. д.е.), поэтому признается убыток от обесценения.

Убыток от обесценения удобно отражать на отдельном счете «Резерв под обесценение внеоборотных активов, предназначенных для продажи», который является регулирующим к счету «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи»:

Д-т сч. Убыток от обесценения 3 млн. д.е.

К-т сч. Резерв под обесценение вне оборотных активов,

предназнаенных для продажи 3 млн. д.е.


Таким образом, в бухгалтерском балансе (начиная с 30.09.2005 г.) торговый комплекс будет представлен отдельной позицией «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи».

Выписка из финансовой отчетности компании «Прометей»

Баланс		Отчет о прибылях и убытках
Показатель	Сумма, млн. д.е.	Показатель	Сумма, млн. д.е.*
6 месяцев 2005 г.
Инвестиционная недвижимость	130	Доход от изменения справедливой стоимо­сти инвестиционной недвижимости	30
9 месяцев 2005 г.
Инвестиционная недвижимость	—	Доход от изменения справедливой стоимо­сти инвестиционной недвижимости		50**
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи	147	Убыток от обесценения внеоборотных активов, предназначенных для продажи		(3)

*суммы представлены нарастающим итогом.

**накопленный доход от изменения справедливой стоимости включает за I квартал 20 млн. д.е., за II квартал — 10 млн. д.е., за III квартал — 20 млн. д.е.

В бухгалтерском балансе компании «Прометей» на 31.12.2005 г. и в отчете о прибылях и убытках за 2005г. будут представлены те же показатели, что и на 30.09.2005 г. (за 9 месяцев 2005 года), поскольку снижения справедливой стоимости торгового комплекса не произошло. Так, в соответствие с МСФО (1РК8) 5 торговый комплекс на 31.12.2005 г. должен быть учтен по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

А именно, в сумме 147 млн. д.е. = min (147; 170 — 170 х 2%) = min (147; 166,6) = 147.млн. д.е. Увеличение справедливой стоимости на 31.12. 2005г. до 170 млн. д.е. не признается в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

При оценке внеоборотных активов, предназначенных для продажи, необходимо учитывать временную стоимость денег. Так, МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы расходы на продажу оценивались по дисконтированной стоимости, если предполагается что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения. Любое увеличение дисконтированной стоимости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.

МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы убытки от обесценения отражались для любого снижения стоимости актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Обратите внимание, что положения МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» согласуются в части признания убытков от обесценения с аналогичными требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Убыток от обесценения, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стоимость только долгосрочных активов в составе группы выбытия.

Если долгосрочные активы классифицируются как предназначенные для продажи, то амортизация по ним не начисляется.


Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как предназначенная для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.


Если критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи более не соблюдаются, то его классификация как такового должна прекратится.

Внеоборотные активы, которые более не классифицируются как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений:

— балансовой стоимости, определенной до того момента когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи. При этом балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации и переоценок активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия никогда не классифицировались как предназначенные для продажи;

— возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

Корректировки балансовой стоимости долгосрочных активов, которые более не классифицируются как «предназначенные для продажи», включаются в прибыль того периода, в котором перестали соблюдаться критерии классификации «предназначенные для продажи».

Однако следует помнить, что если актив был переоценен до его классификации как «предназначенный для продажи», то корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива. Это положение главным образом касается основных средств, учитываемых по модели переоценкой стоимости.


В финансовой отчетности в отношении прекращенной деятельности должна быть раскрыта следующая информация:

1) итоговая сумма, представленная непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающая:

• прибыль или убыток от прекращенной деятельности после налогообложения;
  
• доход или убыток после налогообложения, признанные по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности;
  

2) расшифровка суммы, указанной в пункте 1, с раскрытием следующих показателей:

— выручка, расходы и доход до налогообложения от прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

— доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращенной деятельности и соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS) 12);

3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращенной деятельности.

Расшифровка по пункту 2 может быть приведена в примечаниях к отчетности или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. При этом при представлении показателей непосредственно в отчете о прибылях и убытках их следует приводить отдельно от продолжаемой деятельности, т.е. в разделе «прекращенная деятельность».

Указанная информация в пункте 3 может представляться или в примечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств.

В отношении вновь приобретенных дочерних компаний, «предназначенных для продажи», расшифровки, указанные в пунктах 2 и 3, не требуются.

Поскольку раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности, потребуется пересмотр сравнительной информации о прекращенной деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода. Таким образом, сравнительная информация за предшествующие периоды, представленная в финансовой отчетности должна пересчитываться таким образом, чтобы обеспечить представление сравнительной информации в той же классификации (о продолжающейся и прекращенной деятельности отдельно), что и за отчетный период.

При наличии дополнительных доходов или расходов в последнем отчетном периоде, связанных с прекращенной деятельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в отчетности текущего отчетного периода приводятся следующие дополнительные сведения:

— разрешение ситуации неопределенности, возникшей вследствие наличия определенных условий, например, в связи с решением вопросов корректировки цены приобретения и возмещения убытков;

• разрешение ситуации неопределенности, связанной с деятельностью компонента до его выбытия, например, в отно­шении экологических и гарантийных обязательств, исполнение которых остается за продавцом;
  
• выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению работников, если соответствующие выплаты непосредственно связаны с операцией выбытия.
  

Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как «предназначенные для продажи», то должно быть пересмотрено соответствующее представление информации в финансовой отчетности. В таких случаях классификация показателей, информация по которым ранее представлялась в составе прекращенной деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результата в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности применительно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информация по прекращенной деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.

Доходы или убытки в результате пересчета стоимости внеоборотных активов или группы активов, классифицирован­ных как «предназначенные для продажи», включаются в прибыль (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращенной деятельности.

Внеоборотные активы и группы выбытия, классифицируемые как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно.

Информация об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируемым как «предназначенные для продажи», в бухгалтерском балансе представляется отдельно от других обязательств.

Основные классы активов и обязательств, классифицированных как «предназначенные для продажи», раскрываются отдельно непосредственно в бухгалтерском балансе или в примечаниях.

Общая сумма доходов (расходов), отнесенная непосредственно на собственный капитал и связанная с долгосрочным активами или группой выбытия, предназначенными для продажи, представляется отдельно.

Классификация «предназначенные для продажи» применяется в том периоде, в котором выполнены соответствующие критерии, вследствие чего не изменяется представление в отчетности сравнительной информации за предыдущие периоды.

В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как предназначенные продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:

• описание долгосрочного актива или группы выбытия;
  
• описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;
  
• доход или убыток с указанием непосредственно в соста­ве отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отражает доход или убыток;
  
• сегмент, в котором представляется информация о долго­срочном активе или группе выбытия в соответствии с МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (если это применимо).
  

В период принятия решения об изменении плана о продаже долгосрочного актива или группы выбытия раскрывается следующая информация:

• описание обстоятельств, обусловивших принятие такого решения;
  
• влияние принятого решения на результаты деятельности в данном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым информация представлялась ранее.