Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчет
| Вид материала | Отчет |
- Модеров Сергей Владимирович, Руководитель отдела финансовой отчет, 278.66kb.
- Международным Стандартам Финансовой отчетности (Дипифр на русском языке) Этап Тема*, 27.85kb.
- И. А. Слободняк Сборник тестов и задач по международным стандартам финансовой отчет, 3753.11kb.
- Ассоциации Бухгалтеров «бухгалтерский учет по международным стандартам», 20.99kb.
- С. В. Щедроткина 2009г. Дисциплина: Международные стандарты учета и финансовой отчет, 33.2kb.
- Интервью: Пол Волкер, председатель попечительского совета лондонского Комитета по международным, 221.85kb.
- International Financial Reporting Standards 2011. London, iascf, Introduction, p. A5-А14,, 634.75kb.
- Ы курса лекций Содержание Вводный курс 2 Принципы Совета по международным стандартам, 33.54kb.
- Отчет о финансовом положении организации (баланс) и его структура в соответствии, 33.24kb.
- Красноярский Краевой Расчетный Центр ООО неконсолидированная финансовая (бухгалтерская), 885.13kb.
10.2. Раскрытие информации о существенных ошибках
В бухгалтерском учете возможны различные ошибки, возникающие в результате арифметических неточных расчетов, неправильного применения объявленной учетной политики или международных стандартов финансовой отчетности, преднамеренных искажений или невнимательности. Они исправляются при обнаружении в течение отчетного периода и не оказывают влияния на достоверность финансовой отчетности. Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором они выявлены. Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья «Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году» или данный факт раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Фундаментальные ошибки — это такие ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Существенные (фундаментальные) ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует дополнительного обоснования сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены фундаментальные ошибки.
Четкого определения 'фундаментальных ошибок, позволяющего отличать их от обычных ошибок, не существует. Чаще всего к фундаментальным относят ошибки по их количественному измерению, когда допущена ошибка на такую большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль (убыток). Но изменения в бухгалтерских оценках на любую сумму не относятся к фундаментальным ошибкам, да и к ошибкам вообще. Их уточнение представляет собою нормальную бухгалтерскую процедуру.
Исправление фундаментальных ошибок производится двумя способами. Основной подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, представляется в отчетности путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная отчетная информация за предыдущие периоды, которая показывается в финансовой отчетности текущего периода, должна быть обновлена и откорректирована на сумму фундаментальной ошибки, если в этом есть смысл.
Допустимый альтернативный подход состоит в том, что сумма исправления фундаментальной ошибки предыдущих периодов отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период, а сравнительная информация в текущей отчетности показывается в тех же суммах и показателях, в которых она была представлена в финансовой отчетности предыдущих периодов. В отчете может представляться дополнительная прогнозная информация за предыдущие отчетные периоды с поправкой на сумму исправления фундаментальной ошибки, если такие расчеты можно выполнить.
Основной подход к исправлению фундаментальных ошибок исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть представлена в отчете за текущий период так, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена. Другая информация за предыдущие периоды, включающаяся в ретроспективные сводки финансовой информации, также корректируется. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление фундаментальной ошибки не отражается. Если исправление фундаментальной ошибки относится к тем предыдущим отчетным периодам, информация по которым уже не отражается в сравнительной информации, представляемой в отчете за текущий период, то на сумму исправления фундаментальной ошибки корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого первого отчетного периода, раскрываемого в сравнительной информации.
В стандарте подчеркивается, что не обязательно исправлять сами финансовые отчеты за предыдущие отчетные периоды, утвержденные акционерами, представленные во все обязательные адреса и опубликованные для всеобщего сведения, если национальное законодательство специально не требует вносить в них такие изменения.
Сумма исправления фундаментальной ошибки не включается в отчет о прибылях и убытках и не принимается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, если она не относится к операциям отчетного периода. Но это не означает, что данная сумма исключается из расчета налогооблагаемой прибыли. Порядок расчета налогооблагаемой прибыли определяется национальным налоговым законодательством Российской Федерации, национальными законодательствами других стран и не может регулироваться нормами международных стандартов финансовой отчетности. Предполагается, что международные стандарты финансовой отчетности ни в каких аспектах не должны трактоваться так, что они заменяют или подменяют национальные нормы бухгалтерского учета и налогообложения.
Компания, применяющая основной подход к исправлению фундаментальных ошибок, должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности: характеристику допущенной фундаментальной ошибки; сумму исправления для текущего и для каждого из предыдущих отчетных периодов; сумму исправления, относящуюся к отчетным периодам, не включенным в сравнительную информацию; невозможность представления откорректированной отчетной ин-| формации за предыдущие периоды с указанием причин.
Пример. Акционерное общество «Альфа» при составлении отчета допустило фундаментальную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 13 млн руб. и соответствующему завышению чистой прибыли ,в финансовой отчетности за 19X8 год. Чистая прибыль АО «Альфа» оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку, как фундаментальную в отчетности за 19X8 год.
Основной подход. Отчет о прибылях и убытках за 19X9 год
| | 19X9 | 19X8 | |
| | | (по отчету) | (пересчитано) |
| Выручка от продаж | 208 | 147 | 147 |
| Себестоимость продаж (см. примечание к финансовой отчетности за 19X9) | (160) | (107) | (120) |
| Прибыль от обычной деятельности | 48 | 40 | 27 |
| Налог на прибыль (ставка 30%) | (14,4) | Ш) | (8.1) |
| Чистая прибыль | 33,б | 28 | 18,9 |
Основной подход. Отчет о нераспределенной прибыли за 19X9 год
| | 19Х8 | 19Х8 | |
| (по отчету) | (пересчитано) | ||
| Сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, ранее признанное в отчете | 68 | 40 | 40 |
| Исправление фундаментальной ошибки на сумму без налога на прибыль: 13x0,7 = 9,1 | (9.1) | | |
| Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода: 68-9,1 =58,9 | 58,9 | | 40 |
| Чистая прибыль за отчетный период | 33,6 | 28 | 18,9 |
| Сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода | 92,5 | 68 | 58,9 |
Примечание к финансовой отчетности АО «Альфа» за 19X9 год. В отчетном периоде выявлена фундаментальная ошибка, выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 13 млн. руб. В результате чистая прибыль в отчете за 19X8 год оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 19X9 год показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 19X8 год по пересчитанному варианту признана равной 18,9 млн. руб. Поправка на фундаментальную ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 19X9 году и дополнительной уплате налога на прибыль: 13 х 0,3 = 3,9 млн. руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 19X9 год уменьшено на 13 г 3,9 = 9,1 млн. руб. и указано в сумме 58,9 млн. руб. Теперь сальдо нераспределенной прибыли на конец 19X9 года в сумме 92,5 млн. руб. показано с поправкой на величину признанной фундаментальной ошибки.
Альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок исходит из того, что сумма исправления учитывается при расчете чистой прибыли (убытка) в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, а данные отчетов за предыдущие отчетные периоды не пересматриваются. Но стандарт поощряет компании, применяющие разрешенный допустимый подход к исправлению фундаментальных ошибок в финансовой отчетности, к представлению пользователям дополнительной прогнозной информации, в которой рекомендуется показывать чистую прибыль (убыток) в отчетном и предыдущих отчетных периодах в суммах, которые соответствовали бы отчетным показателям, включающим исправление фундаментальной ошибки в тех отчетных периодах, в которых она была допущена при составлении отчетности.
Компании, применяющие альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок, должны раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:
- характер фундаментальной ошибки и суммы исправления, признанные в чистой прибыли (убытке) данного отчетного периода;
- сумму исправления прогнозной информации для каждого предыдущего периода, по которому представляется такая информация, и общую сумму исправления, относящуюся к предыдущим периодам, которые предшествуют раскрываемым;
- причину непредставления, вернее, невозможности представления требуемой прогнозной информации.
Пример. Допустим, что рассмотренное выше АО «Альфа» выявило в 19X9 году фундаментальную ошибку, приведшую к занижению себестоимости продаж в 19X8 году на 13 млн руб. (условия примера см. выше).
АО «Альфа» объявило, что оно применяет разрешенный МСФО-8 альтернативный подход к отражению фундаментальных ошибок в финансовой отчетности.
Альтернативный подход. Отчет о прибылях и убытках
| | Отчетные данные | Прогнозные пересчитанные данные | ||
| | 19X9 г. | 19X8 г. | 19X9 г. | 19X8 г. |
| Выручка от продаж | 208 | 147 | 208 | 147 |
| Себестоимость продаж | (173) | (Ж) | 1160) | (120) |
| Прибыль от обычной деятельности | 35 | 40 | 48 | 27 |
| Налог на прибыль (30%) | (10,5) | (12) | (14,4) | (8,1) |
| Чистая прибыль | 24,5 | 28 | 33,6 | 18,9 |
Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли
| | Отчетные данные | Прогнозные пересчитанные данные | ||
| | 19X9 г. | 19X8 г. | 19X9 г. | 19X8 г. |
| Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода | 68 | 40 | 68 | 40 |
| Исправление фундаментальной ошибки на сумму без налога на прибыль | | | (9.1) | |
| Пересчитанная нераспределенная прибыль на начало отчетного периода | 68 | 40 | 58,9 | 40 |
| Чистая прибыль за отчетный период | 215 | 28 | 33.6 | 18.9 |
| Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода | 92,5 | 68 | 92,5 | 58,9 |
Примечание к финансовой отчетности, составленной на основе разрешенного альтернативного подхода. В 19X9 году в акционерном обществе «Альфа» выявлена фундаментальная ошибка, допущенная в предыдущем отчетном году. Из-за ошибки себестоимость продаж в 19X8 году оказалась заниженной на 13 млн руб., что привело к завышению прибыли от обычной деятельности на ту же сумму, или на 48,1%, что позволяет отнести данную ошибку к разряду фундаментальных. Учетная политика, принятая в АО «Альфа», позволяет применять альтернативный подход к признанию в отчете о прибылях и убытках исправления фундаментальных ошибок. В результате исправления фундаментальной ошибки фактическая себестоимость продаж за 19X9 год была увеличена на 13 млн руб., без изменения всех других показателей отчетности. Для потребителей информации к финансовой отчетности была дана дополнительная прогнозная информация к отчетам о прибылях и убытках и о нераспределенной прибыли, в которой показана отчетная информация за текущий и предшествующий годы в таком виде, как будто фундаментальная ошибка, допущенная в 19X8 году, исправлена в том же отчетном периоде.
10.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки»)
Цель МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки» состоит в том, чтобы установить:
- подходы к формированию и изменению учетной политики;
- порядок отражения изменений бухгалтерских оценок;
- правила исправления ошибок, допущенных при составлении отчетности в предшествующие периоды.
Учетная политика выступает важным инструментом регулирования бухгалтерского учета компании, в ней подробно отражаются принципы, правила и методы ведения бухучета и составления финансовой отчетности. Однако изменение условий хозяйствования приводит к тому, что руководство вынуждено корректировать (пересматривать) учетную политику с тем, чтобы она соответствовала МСФО и достоверно отражала факты хозяйственной жизни, произошедшие с компанией.
Также рассматриваемый международный стандарт регулирует порядок отражения изменений учетных оценок и ошибок, допущенных в прошлых периодах.
С 1 января 2005г. вступила в силу новая редакция МСФО; (IAS) 8* (* До 01.01.2005 г. действовала редакция МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль или; убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики».)
Однако МСФО (IAS) 8 не устанавливает требования по раскрытию информации об учетной политике (они установлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).
Учетная политика — это конкретные принципы, правила и процедуры, применяемые организацией при составлении и представлении финансовой отчетности.
При формировании учетной политики следует руководствоваться положениями соответствующего международного стандарта финансовой отчетности.
Пример
Компания АВС для осуществления своей деятельности привлекает заемное финансирование. В целях определения порядка отражения процентных затрат в бухгалтерском учете необходимо рассмотреть МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», который предлагает выбор из двух вариантов учета затрат по займам: основной (затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором" они произведены) и альтернативный (затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива).
Однако могут возникнуть ситуации, когда ни один из стандартов МСФО не содержит указаний по учету той или иной категории или операции. В таких обстоятельствах при формировании ученой политики компания должна руководствоваться собственным профессиональным суждением.
МСФО (IAS) 8 предписывает осуществить следующие действия (каждое последующее выполняется, если предыдущее не дало результатов):
- рассмотреть стандарты и интерпретации стандартов, которые регулируют учет аналогичных или связанных операций; использовать принципы и положения по отражению элементов финансовой отчетности, которые изложены в «Принципах составления и представления финансовой отчетности»;
- обратиться к последним заявлениям государственных национальных органов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, которые используют подход, аналогичный общим принципам МСФО.
- использовать любую литературу, в которой освещаются вопросы бухучета и сложившаяся отраслевая практика. Однако это не должно противоречить МСФО.
Пример
Для учета операций по добыче полезных ископаемых конкретного стандарта в системе МСФО пока не существует*(* Правление Совета по МСФО планирует опубликовать в 2005 г. МСФО (1РК.5) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов», положения которого должны вступить в силу с 01.01.2006 г.)
Следуя положениям МСФО (IAS) 8, такие компании при формировании своей учетной политики могут применять для учета операций по добыче полезных ископаемых национальные стандарты США (GААР US).
Очень важным моментом при формировании отчетности по МСФО является требование последовательности представления, сформулированное в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: формат представления и классификация объектов в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому за некоторым исключением. В развитие этого положения в МСФО (IAS) 8 содержится требование о том, чтобы организация последовательно применяла свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.
Установление такого требования позволит обеспечить сопоставимость информации, содержащейся в финансовой отчетности. Что, в свою очередь, будет способствовать предоставлению пользователям финансовой отчетности полезной и интерпретируемой информации.
(IAS) 2 «Запасы», вступившая в силу с 01.01.2005 г., не допускает использования метода ЛИФО для списания запасов.
Таким образом, компания вынуждена изменить учетную политику в связи с новыми требованиями МСФО, выбрав иной метод списания запасов, разрешенный МСФО (1АS) 2 (ФИФО, средней себестоимости или по себестоимости каждой единицы).
Следует обратить внимание на то, что применение учетной политики впервые к новым статьям (или к статьям, которые ранее были несущественными) не является изменением учетной политики.
Способ отражения изменений учетной политики определяется причиной внесения изменения.
Виды изменения учетной политики и способы их отражения
| Показатель | Изменения учетной политики | |
| вынужденные | добровольные | |
| Причина изменения учетной политики | Изменение требований стандартов или их интерпретаций | Изменения в учетной политике, что, в свою очередь, позволит отражать финансовое положение предприятия, результаты его деятельности и движение де- нежных средств более достоверно |
| Способ отражения изменения учетной политики | В соответствии с положениями о переходном периоде, содержащимися в но вой версии (интерпретации) конкретного МСФО. Если новый стандарт (интерпретация) не содержит переходных положений, то изменения осуществляют ретроспективно (см. добровольные изменения) | Отражаются в финансовой отчетности прошлых периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда (ретроспективное применение). При этом корректируется начальное сальдо по каждому элементу капитала и пересчитываются сравнительные показатели, представляемые в отчетности |