Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчет
| Вид материала | Отчет |
- Модеров Сергей Владимирович, Руководитель отдела финансовой отчет, 278.66kb.
- Международным Стандартам Финансовой отчетности (Дипифр на русском языке) Этап Тема*, 27.85kb.
- И. А. Слободняк Сборник тестов и задач по международным стандартам финансовой отчет, 3753.11kb.
- Ассоциации Бухгалтеров «бухгалтерский учет по международным стандартам», 20.99kb.
- С. В. Щедроткина 2009г. Дисциплина: Международные стандарты учета и финансовой отчет, 33.2kb.
- Интервью: Пол Волкер, председатель попечительского совета лондонского Комитета по международным, 221.85kb.
- International Financial Reporting Standards 2011. London, iascf, Introduction, p. A5-А14,, 634.75kb.
- Ы курса лекций Содержание Вводный курс 2 Принципы Совета по международным стандартам, 33.54kb.
- Отчет о финансовом положении организации (баланс) и его структура в соответствии, 33.24kb.
- Красноярский Краевой Расчетный Центр ООО неконсолидированная финансовая (бухгалтерская), 885.13kb.
Налоговая база (НБ) — это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
Налоговая база актива — это сумма, которая будет признака как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.
Пример.
1) Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 200 млн. д.е. Для целей налогообложения в отчетном и предшествующих периодах в отношении данного основного средства была учтена амортизация в сумме 30 д.е.; оставшаясястоимость будет вычитаться из будущих прибылей в виде амортизации или в форме вычета при выбытии объекта. Доход, полученный в связи с эксплуатацией транспортного средства, учитывается при расчете налога на прибыль.
Налоговая база основного средства составляет 170 млн. д.е. (200 - 30).
2) Балансовая стоимости дебиторской задолженности покупателя за оказанные услуги составляет 300 млн. д.е. Соответствующая выручка уже была учтена при определении налогооблагаемой прибыли.
Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 300 млн. д.е.
3) Дебиторская задолженность по процентам, отраженная в финансовой отчетности, составляет 500 млн. д.е. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на прибыль по кассовому методу.
Налоговая база дебиторской задолженности по процентам равна нулю.
Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любых сумм, которые будут признаны как расходы для целей налогообложения в отношении указанного обязательства в будущих налоговых периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом ъ будущих периодах.
Пример.
1) Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы, сумма которых составляет 350 млн. д.е. При этом для ей налогообложения штрафы и неустойки не принимаются в качестве расходов. Налоговая база обязательства по начисленным штрафам — 350 млн. д.е.
Обязательство по отложенному налогу (ООН) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
ООН признается для всех налогооблагаемых временных лиц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательна в результате хозяйственной операции, которая:
— не является объединением бизнеса;
— на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Обязательство по отложенному налогу рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющей собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница:
ООН = НВР х Прогнозная ставка налога.
При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
БС актива > НБ актива, или
БС обязательства < НБ обязательства.
Начисление обязательства по отложенному налогу, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей вследствие дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала — резерв переоценки, то и Источником начисления обязательства по отложенному налогу является счет капитала:
Д-т сч. Резерв переоценки
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу
Актив по отложенному налогу (АОН) — это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:
- вычитаемых временных разниц;
- перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков;
- перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Актив по отложенному налогу признается в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:
- не является объединением бизнеса;
- на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток):
-
АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.
При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:
БС актива < НБ актива, или .
БС обязательства > НБ обязательства.
Начисление АОН производится следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. Актив по отложенному налогу
К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль
При этом ативы и обязательства по отложенному налогу должны рассчитываться исходя из прогнозных ставок налога на прибыль, которые предполагается применять в периодах реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и требованиях налогового законодательства, действующих на отчетную дату.
Также при измерении активов и обязательств по отложенному налогу необходимо учитывать способ, которым компания предполагает возместить (погасить) балансовую стоимость активов обязательств).
Так, в некоторых национальных налоговых законодательствах способ возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) оказывает влияние на налоговую ставку налоговую базу.
Пример.
Балансовая стоимость объекта основных средств составляет 100 млн. д.е., налоговая база — 60 млн. д.е. В соответствии с налоговым законодательством доходы от продажи указанного актива облагаются по ставке 20 %, а все иные прибыли — по Главке 30 %.
НВР = БС актива — НБ актива = 100 — 60 = 40 млн. д.е.
Поскольку величина ООН = НВР х Прогнозная ставка залога на прибыль, а НВР равна 40 млн. д.е., то величина обязательства по отложенному налогу зависит от применяемой ставки.
Если организация предполагает продать актив, то обязательство по отложенному налогу = 40 х 20 % = 8 млн. д.е.
В случае намерения дальнейшего использование объекта Обязательство по отложенному налогу = 40 х 30 % = 12 млн. д.е.
В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы и обязательства. МСФО (IAS) 12 накладывает жесткие ограничения на осуществление взаимозачета (свернутого представления в бухгалтерском балансе) активов и обязательств по налогу на прибыль.
Зачет активов и обязательств по налогу на прибыль
| Показатель | Условия взаимозачета |
| Активы и обязательства по текущему налогу | - компания имеет законное право на зачет признанных сумм; |
| - компания намеревается произвести расчет на нетто-основе, или одновременно реализовать актив и испод-нить обязательство | |
| Активы и обязательства по отложенному налогу | - компания имеет законное право на зачет текущих активов и обязательств; |
| - активы и обязательства по отложенному налогу относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним налоговым органом в отношении: | |
| - одной организации налогоплательщика; | |
| - разных организаций налогоплательщиков, которые намереваются погашать (возмещать) налог в нетто-оценке или одновременно погашать обязательства и возмещать активы в каждом из будущих периодов, в которых будут использованы активы и обязательства по отложенному налогу |
Расходы (доходы от возмещения налога) по налогу на прибыль должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
В соответствии с МСФО 12 основные компоненты расхода (возмещения) по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности.
Помимо этого, рассматриваемый стандарт требует отдельно раскрывать:
- общую сумму текущего и отложенного налога, относящуюся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;
- расходы (доходы от возмещения) по уплате налога, относящего к чрезвычайным статьям, признанным в течение периода;
объяснение зависимости между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
- объяснение изменений в применяемой учетной ставке (ставках) налога в сравнении с предшествующим периодом;
- сумму (и, если имеется, дату истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан актив по отложенному налогу;
- совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;
- в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
- сумма активов и обязательств, признанных в бухгалтерском балансе для каждого представленного периода;
- сумма дохода от возмещения налога или расхода по уплате налога, признанного в отчете о прибылях и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;
—в отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:
- прибылью (убытком) от прекращения деятельности;
- прибылью (убытком) от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода;
- сумму актива по отложенному налогу и основания его признания, когда:
- реализация актива по отложенному налогу зависит от получения налогооблагаемой будущей прибыли, превышающей прибыль, возникшую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц;
- компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде, рассчитанный для целей налогообложения по позиции, в отношении которой определяется налоговый актив.
Порядок действий, которые следует осуществить, с тем чтобы выполнить требования МСФО (1А8) 12 «Налоги на прибыль» в общем виде, может быть представлен следующим образом:
-
- Определить для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовую стоимость (БС) и налоговую базу (БС), применяя «балансовый метод».
- Для каждого актива и обязательства рассчитать временную разницу (ВВР или НВР), помня что:
ВР=БС-НБ.
3.Рассчитать актив и обязательство по отложенному налогу на отчетную дату, как сумму всех определенных в пункте 2,принимая во внимание, что:
ООН = НВР х Прогнозная ставка налога;
АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.
- Полученные суммы ООН и АОН, рассчитанные в пункте 3, отразить в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (отчетную дату).
- Рассчитать разницу между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода. Указанная величина представляет собой расход (доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках:
-
| | Ситуация | Бухгалтерская запись |
| АОН | на конец отчетного периода больше чем на начало | Д-т сч. Актив по отложенному налогу К-т сч. Расход по налогу на прибыль |
| | на конец отчетного периода меньше чем на начало | Д-т сч. Расход по налогу на прибыль К-т сч. Актив по отложенному налогу |
| ООН | на конец отчетного периода больше чем на начало | Д-т сч. Расход по налогу на прибыль К-т сч. Обязательство по отложенному налогу К-т сч. Обязательство по отложенному налогу |
| | на конец отчетного периода меньше чем на начало | Д-т сч. Обязательство по отложенному налогу К-т сч. Расход по налогу на прибыль |
* исключение: если операции, повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам АОН и ООН будет счет собственного капитала (например, «Резерв переоценки»).
6. Рассчитать величину расхода по текущему налогу (возмещения) исходя из правил налогового законодательства и отразить в Отчете о прибылях и убытках:
Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль
К-т сч. Обязательство по текущему налогу
7. Сформировать пояснения к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».
Пример по технике рсчетов.
Основываясь на данных бухгалтерского баланса компании АВС на отчетную дату и необходимых примечаниях, рассмотрим порядок расчета и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения.
Ставка налога на прибыль является неизменной для отчетного и будущих периодов и составляет 24 %.
Таблица 29 Информация о компании АВС
| Статья Бухгалтерского баланса | Примечание | Балансовая стоимость | Налоговая база | Временные разницы | |
| налогооблагаемые | вычитаемые | ||||
| Внеоборотные активы | | 1 300 | | | |
| Земельные участки | 1 | 600 | 400 | 200 | — |
| Производственное оборудование | 2 | 700 | 550 | 150 | — |
| Текущие активы | | 600 | | | |
| Запасы | | 270 | 270 | — | — |
| Дебиторская задолженность | 3 | 280 | 300 | — | 20 |
| Денежные средства | | 50 | 50 | — | — |
| Итого активы | | 1900 | | | |
| Капитал и обязательства | | 1350 | | | |
| Акционерный капитал | | 800 | 800 | — | — |
| Резерв переоценки | 2 | 200 | 200 | — | |
| Нераспределенная прибыль | 6 | 350 | 350 | — | — |
| Долгосрочные обязательства | | 170 | | | — |
| Кредиты банков | | 150 | 150 | | |
| Обязательство по отложенному налогу | 5 | 20 | 20 | - | |
| Краткосрочные обязательства | | 380 | | | |
| Кредиторская задолженность | | 250 | 250 | - | - |
| Начисления | 4 | 130 | 100 | _ | 30 |
| Итого капитал и обязательства | | 1900 | | 350 | 50 |
Примечания.
1. В течение года была проведена переоценка земельных участков (учитываются по модели переоцененной стоимости по МСФО (1А5) 16 «Основные "средства»). Возникшая разница 200 млн. д.е. отражена как резерв переоценки.
Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако данная разница связана непосредственно с собственным капиталом (резервом переоценки), а не с прибылью (убытком) отчетного периода.
- Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета — линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 150 млн. д.е. является налогооблагаемой временной разницей.
Различие в балансовой стоимости и налоговой базе дебиторской задолженности вызвано имеющимся резервом сомнительной
дебиторской задолженности в сумме 20 млн. д.е., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не включается в состав расходов для целей налогообложения.
Информация по данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату:
Валовая дебиторская задолженность 300 млн. д.е.
Резерв сомнительной дебиторской
задолженности (20 млн. д.е.)
Чистая дебиторская задолженность 280 млн. д.е.
Таким образом, балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что приводит к появлению вычитаемой временной разницы.
4. Сумма начислений, отраженная в бухгалтерском балансе, включает:
Проценты к уплате 30 млн. д.е.
Штрафы и неустойки 100 млн. д.е.
Чистая дебиторская задолженность 130 млн. д.е.
Налогообложение начисленных процентов осуществляется по кассовому методу, налоговая база обязательства равна нулю (поскольку она равна балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах).
Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е. временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.
Таким образом, по данной позиции возникает вычитаемая временная разница.
5. Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало периода.
6. В состав нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) 150 млн. д.е.
Рассчитаем величину АОН и ООН на конец отчетного периода.
| Показатель | Временная разница | Ставка, % | Величина |
| Актив по отложенному налогу | 50 | 24 | 12 |
| Обязательство по отложенному налогу | 350 | 24 | 84 |
Определим величины, включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках, а также относимые непосредственно на капитал:
млн. д. е.
| Показатель | АОН | ООН | Комментарии |
| Сальдо на начало отчетного периода | 0 | 20 | из представленного баланса (см. примеч. 5) |
| Увеличение АОН, включаемое в отчет о прибылях и убытках | 12 | - | Д-т сч. Актив по отложенному налогу К-т сч. Расходы по налогу на прибыль |
| Увеличение ООН, включаемое в отчет о прибылях и убытках | - | 16 | Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль К-т сч. Обязательство по отложенному налогу |
| Увеличение ООН, включаемое в капитал (резерв переоценки) | т | 48 | Д-т сч. Резерв переоценки К-т сч. Обязательство по отложенному налогу |
| Сальдо на конец отчетного периода | 12 | 84 | Согласно расчету на конец периода |
Сформируем информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.
Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) составила 150 млн. д.е. (см. примеч. 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным налогового учета) равна 233 млн. д.е. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 56 млн. д.е. (233 х 24 %).
Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль 56 млн. д.е.
К-т сч. Обязательство по текущему налогу 56 млн. д.е.