Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчет

Вид материала

Ретроспективное применение
Бухгалтерские оценки подлежат
Существенными ошибками
10.4. Информация о налогообложении прибыли (МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль»)

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8

Ретроспективное применение. Ретроспективное применение — это такое применение вновь принятой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку:

всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала;
сравнительных показателей финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики. Поэтому при досрочном» применении международного стандарта нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

В то же время, если ретроспективный пересчет показателей и предыдущий период представляется неоправданным (значительны затраты на корректировку), то допускается внесение изменений только в отчетность текущего периода и предоставление необходимых разъяснений в приложении к финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «неоправданными» считаются такие ситуации, когда компания не в состоянии обеспечить ретроспективное применение новой учетной политики, несмотря на то что она предприняла для этого разумно-достаточные усилия. Например, будет невозможным применить ретроспективно учетную политику, если компания представляет сравнительную информацию за 5 лет, а необходимые учетные данные для внесения корректировок доступны только за последние 3 года (корректировки следует внести только за 3 года). Также ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

При осуществлении изменений учетной политики компании необходимо раскрыть в отчетности следующие данные о произошедших изменениях:

характер изменений учетной политики;
наименование стандарта или интерпретации, повлекшего за собой изменения в учетной политике;

для текущих и всех предыдущих периодов (представленных в отчетности) сумму корректировок для каждой статьи отчетности, которую затронули изменения;
описание принципов осуществления перехода на новую учетную политику;
если ретроспективное применение неоправданно, то следует представить описание и объяснение того, как будут вноситься изменения учетной политики в отчетность, а также раскрыть обстоятельства, побудившие компанию принять решение о неоправданности ретроспективного применения;
причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

Помимо перечисленных обязательных требований, компании по своему усмотрению могут раскрыть следующую информацию:

характер предстоящих изменений учетной политики;
дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменение бухгалтерских (учетных) оценок — это корректировка стоимости активов, обязательств, капитала, доходов или расходов компании вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих притоков (оттоков) экономических выгод.

Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок, которые базируются на имеющейся на момент оценки информации и должны быть аналитически обоснованы.

Примерами таких статей отчетности являются: амортизируемые активы (устанавливается срок полезной службы, ликвидационная стоимость), запасы (определяется возможная чистая цена продажи), дебиторская задолженность (зависит от сроков и величины безнадежных и сомнительных долгов), резервы в соответствии с МСФО (IAS) 37 (денежное выражение всегда носит оценочный характер).

Со временем информация может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Данный пример показывает, что руководство компании может изменять сделанные ранее бухгалтерские оценки в связи с новыми обстоятельствами.

Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если:

изменились обстоятельства, на которых они основывались;
появилась новая информация, новый опыт или произошли события, вызвавшие изменения.

В соответствии с МСФО (1АS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка, соответственно отчетность прошлых периодов не будет подвержена корректировкам. При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок; если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением. Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Иногда бывает сложно отличить изменение учетной политики от изменения бухгалтерских оценок, в таких случаях принятое вменение трактуется как изменение бухгалтерских оценок.

Компания, осуществившая пересмотр бухгалтерских оценок, должна раскрыть в финансовой отчетности следующую информацию о существенных изменениях:

характер изменений;
величину изменений, повлиявших на показатели отчетности в текущем периоде или последующих периодах.

Если определить количественную оценку не представляется возможным, следует раскрыть такой факт и указать причины, то которым информация не раскрывается.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, — это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды (один или несколько) вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации, которая имелась в наличии и должна была быть получена на момент утверждения финансовой отчетности к публикации за предыдущие периоды.

Примерами причин, повлекших за собой ошибки, являются выявленные в текущем периоде:

математические просчеты;
неверное или непоследовательное применение учетной политики компании,
преднамеренный обман (мошенничество);
неверная интерпретация фактов;
факты невнимательности.

Однако МСФО (IAS) 8 требует внесения корректировок в отчетность только при обнаружении существенных ошибок. Существенными ошибками считаются такие ошибки, которые могут оказать влияние на решения пользователей. При этом существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Существенная ошибка за предшествующие периоды должна быть исправлена ретроспективно в первой отчетности компании, утвержденной к публикации после обнаружения следующим образом:

пересмотреть сопоставимую информацию за предшествующий период (или периоды), представленный в отчетности, в течение которого была допущена ошибка;
если ошибка произошла ранее предшествующих периодов, представленных в отчетности, то следует скорректировать входящие остатки активов, обязательств и капитала наиболее раннего периода, представленного в отчетности.

Таким образом, финансовая отчетность за отчетный период будет представлена так, как если бы ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была допущена; но при этом компания заново не публикует финансовую отчетность за предыдущие периоды. Такой подход называется ретроспективным пересмотром показателей финансовой отчетности, т.е. представлением показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

-

Пример

Компания РРР при составлении отчетности за 2005г. обнаружила, что по земельным участкам начислялась амортизация.

Рассмотрим последовательность действий при отражении этой ситуации в финансовой отчетности.

Данный факт является ошибкой (нарушены требования МСФО (1А8) 16 «Основные средства», в соответствии с которым земля является неамортизируемым активом).

Прежде чем применять положения МСФО (IAS) 8, компании следует оценить существенность такой ошибки. Поскольку основные средства составляют значительную часть активов компании РРР, неверное их представление в активе баланса и также занижение расходов отчетного периода (из-за необоснованного начисления амортизации) оказывает влияние на принятие решений заинтересованными пользователями отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 компания должна ретроспективно пересмотреть показатели финансовой отчетности при формировании отчетности за 2005 г.

Для осуществления пересмотра необходимо знать: во- первых, за сколько периодов представляются сравнительные данные в финансовой отчетности и, во-вторых, начиная с какого периода допущена ошибка.

Установлено, что все земельные участки приобретены 10 лет назад, компания РРР представляет сравнительные данные за один год.

В таком случае при представлении отчетности за 2005г. (включая сравнительные данные за 2004 г.) бухгалтер компании должен:

скорректировать входящий остаток нераспределенной прибыли на 01.01.2004 г. на величину неправомерно начисленной амортизации по земельным участкам, соответственно увеличив балансовую стоимость (до первоначальной) земельных участков;
пересчитать показатели отчетности за 2004 г. так, как если бы амортизация по земельным участкам не начислялась (уменьшить расходы на амортизацию за 2004 г., скорректировать другие показатели, которые изменятся, в том числе прибыль отчетного периода, величина расходов по налогу на прибыль, и пр.);
сформировать показатели отчетности за 2005г., не начисляя амортизацию по земельным участкам;
подготовить раскрытие информации в связи с обнаруженной ошибкой в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8.

Однако исправление ошибки может быть неосуществимым, в силу следующих обстоятельств:

невозможно определить ее влияние;
необходимо вникнуть в намерения руководства;

пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Следует понимать, что изменения финансовой отчетности (активов и обязательств) за любой отчетный период могут оказать влияние на величину налоговых показателей (см. МСФО (1АS) 12 «Налоги на прибыль»).

Компания, обнаружившая ошибки, допущенные в предшествующих периодах, должна раскрыть в финансовой отчетности следующую информацию:

характер ошибок, допущенных в предшествующих периодах;
для каждого из представленных предшествующих периодов, необходимо показать сумму корректировки:

а) для каждой статьи финансовой отчетности, на которую повлияла ошибка;

б) на начало самого раннего периода из представленных периодов;

— если ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим, то следует указать обстоятельства, обусловившие нецелесообразность, и представить описание того, как и когда была исправлена ошибка.

10.4. Информация о налогообложении прибыли (МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль»)

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса учета текущих и будущих налоговых последствий:

— будущего возмещения (погашения) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

— хозяйственных операций и иных событий, относящихся отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Суть МСФО (IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.

Рассматриваемый стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль. Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12 понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные в соответствии, как с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.

В соответствии с МСФО (IАS) 12 бухгалтерская прибыль (БП) — это чистая прибыль (убыток) за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) — величина прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, так как национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств; отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные, представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.

В соответствии с МСФО (IАS) 12 расходы компании по уплате налога (РНП) включают:

расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН);
расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН):

РНП = РТН + РОН.

Расход по текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения. Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства.

Расход по текущему налогу (РТН) — это величина налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период:

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль.

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль (РОН) определяется величиной изменений за отчетный период величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль складывается из следующих составляющих: РОН = Изменение АОН + Изменение ООН.

Временные разницы (ВР) — это разницы между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ):

ВР=БС-НБ.

Временные разницы могут быть:

налогооблагаемыми временными разницами (НВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства;
вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательствами

Временные разницы (Балансовая стоимость — Налоговая база)

вычитаемые (ВВР) X Прогнозная ставка налога на прибыль = =		налогооблагаемые (НВР) X Прогнозная ставка налога на прибыль =

Актив по отложенному налогу (АОН = ВВР х ставка налога)		Обязательство по отложенному налогу (ООН = НВР х ставка налога)
БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства		БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Примечание.

БС — балансовая стоимость, НБ — налоговая база, АОН — актив по отложенному налогу, ООН — обязательство по отложенному налогу.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница, с течением времени нивелируется.

Пример.

Приобретено основное средство за 100 тыс. д.е., срок полезного использования согласно правилам налогового законодательства составляет 5 лет, для бухгалтерского учета — 4 года. Амортизация для целей финансовой отчетности и налогового учета начисляется линейным способом.

Определим временные разницы:

Год	Основное средство		Вычитаемая времен ная разница	Ставка налога,	Актив по отложенному налогу (в балансе)	Расход по отложенному налогу (в отчете о прибылях и убытках)
Год	Балансовая стоимость	Налоговая база	Вычитаемая времен ная разница	Ставка налога,	Актив по отложенному налогу (в балансе)
1	75 = (100-25)	80 = (100-20)	5	24	1,2	1,2
2	50 = (100-50)	60 = (100-40)	10		2,4	1,2
3	25 = (100-75)	40 = (100-60)	15		3,6	1,2
4	0 = (100-100)	20 = (100-80)	20		4,8	1,2
5	0	0 = (100-100)	-		—	(4,8)

Blog

Выпуск Правлением Совета по международным стандартам финансовой отчет