Пантелєєв Володимир Павлович конспект
| Вид материала | Конспект |
- Дрнті 61 Спосіб мембранного розділення Тюкавін Володимир Олександрович, 51.08kb.
- Конспект виртуальной экскурсии Тема: «Тут всё в миниатюре…», 97.38kb.
- Задорожній Олександр Вікторович, Буткевич Володимир Григорович, Мицик Всеволод Всеволодович, 3357.97kb.
- Проблеми цивільного та підприємницького права в україні b. I. Бірюков володимир Іванович, 167.83kb.
- Володимир Мельниченко Українська душа Москви, 10720kb.
- Чернігівська обласна універсальна наукова бібліотека ім. В. Короленка Чернігівський, 566.88kb.
- Володимир Мельниченко Тарас Шевченко, 7515.95kb.
- Володимир Мельниченко Шевченківська Москва, 5190.32kb.
- Безруких Павел Павлович № Время фио, предприятие Название доклад, 119.19kb.
- Чистяков Рудольф Павлович Организационно-методический раздел учебный курс, 163.13kb.
19.1. Методичні прийоми узагальнення результатів аудиту
Узагальнення результатів контролю й аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень до усунення виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Зокрема, складають відомості вибіркової інвентаризації цінностей, акти ревізії каси, аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності, обстеження місць зберігання цінностей. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, схемах, графіках, відомостях, машинограмах та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування недоліків, систематизоване групування недоліків в актах аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності.
Результати аудиторського дослідження групуються і систематизуються у журналі аудитора, де розробляються також заходи щодо профілактики правопорушень у підприємницькій діяльності.
Крім того, ці заходи дають змогу контролюючому органу краще розібратися у причинах недоліків і прийняти обґрунтовані рішення за результатами аудиту.
Своєчасне усунення керівництвом підприємства недоліків, виявлених аудитом, які стосуються неповної і несвоєчасної сплати податків до бюджету, вивільняє від сплати штрафних санкцій податковими органами. Тому підприємства зацікавлені в отриманні аудиторських послуг, які запобігали б недолікам у фінансово-господарській діяльності.
Узагальнення недоліків у журналі аудитора провадиться з використанням хронологічних, систематизованих і хронологічно-систематизованих групувань.
Хронологічне — групування недоліків послідовно за періодами виникнення їх у фінансово-господарській діяльності підприємства, яке контролюють. Недоліком цього методу є те, що аудитору доводиться одночасно досліджувати за місяць, квартал усі господарські операції, використовуючи багато нормативних документів. Крім того, при проведенні комплексного комісійного аудиту виникають певні труднощі у взаємному контролі операцій і документів.
Систематизоване — це групування виявлених у діяльності підприємства, яке контролюють, недоліків за однорідністю і змістом і попередньо зафіксованих аудитом у хронологічній послідовності. Недоліком є те, що при цьому дублюються недоліки у хронологічному і систематизованому групуваннях.
Хронологічно-систематизоване групування дає змогу узагальнити недоліки, виявлені аудитом, за часом виникнення і однорідністю їх. Цей вид групування застосовується при проведенні комплексного комісійного аудиту, коли недоліки систематизують за розділами акта або питаннями, поставленими на дослідження аудиту.
Документування результатів проміжного контролю використовується як методичний прийом при оформленні контрольних процедур у процесі виконання їх на проміжних стадіях, щоб засвідчити стан об’єктів контролю на момент перевірки (ревізія каси, вибіркова інвентаризація матеріальних цінностей, хронометражні спостереження аудиту, тематичні обстеження аудиту та ін.).
Аналітичне групування — складання відомостей, таблиць, узагальнення однорідних недоліків, виявлених у процесі аудиту, за допомогою таких методичних прийомів, як економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи. Цей вид групування застосовується при складанні відомостей на забраковані вироби і роботи, переплату заробітної плати, понаднормативні витрати сировини за конкретний період (квартал, півріччя) і пов’язані з ними матеріальні збитки, сплачені штрафні санкції за порушення договірних зобов’язань, а також графіка ритмічності виробництва продукції, робіт і послуг тощо.
Слідчо-юридичне обґрунтування недоліків застосовується тоді, коли необхідно обґрунтувати доказами суму заподіяного збитку або встановити відповідальність посадових осіб підприємства, яке контролюють. При цьому аудитор виконує певні слідчо-юридичні процедури. Він збирає докази, що засвідчують юридичні факти, тобто такі, з якими закон пов’язує виникнення, зміну або припинення правовідносин об’єкта із суб’єктом (наприклад, робітника з підприємством). За джерелами узагальнення юридичні докази поділяють на особисті і речові, первинні і похідні.
Особисті докази — це такі, джерелом яких є люди (пояснення сторін і третіх осіб, висновки експертів).
Речові докази — це письмові і предметні докази. Наприклад, оригінали первинних документів, вилучені за рішенням правоохоронних органів, висновки інвентаризаційних комісій щодо списання нестач та інші, які засвідчують правопорушення.
Первинні докази — одержані від першоджерела (первинні документи, договори про матеріальну відповідальність, комерційні акти та ін.).
Похідні докази - добуті повторним групуванням (облікові регістри, машинограми, складеш при узагальненні даних первинних документів).
При узагальненні доказів важливою процедурою, яку виконує внутрішній аудит, є вилучення оригіналів документів з поточного архіву підприємства, яке контролюють. Аудитор може вилучати документи у порядку, передбаченому законом, на підставі постанови правоохоронних органів. Замість оригіналу у справах підприємства залишають копії вилучених документів. Процедуру вилучення документів оформляють спеціальним актом, складеним аудитором за участю керівника і головного бухгалтера підприємства, а також понятих, що не мають відношення до контрольно-аудиторського процесу. Для того щоб не завантажувати акт описовістю реквізитів документів, складають окремий реєстр вилучених оригіналів документів, який є додатком до акта.
Вилучати оригінали документів можуть також ревізори, які провадять внутрішній аудит, аудитори податкових служб. Зовнішній аудитор може виконувати ці функції як виняток.
При виконанні слідчо-юридичних процедур обґрунтовують судово-арбітражні позови на відшкодування матеріального збитку, заподіяного підприємству, яке контролюють.
Систематизоване групування результатів контролю — викладення в акті комплексного аудиту, тематичної перевірки, обстеження у систематизованому вигляді виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Результати службового розслідування внутрішній аудитор оформляє довідкою.
Узагальнення і викладення результатів аудиту в акті здійснюється аудиторами за даними записів у журналі аудитора, групування недоліків, погоджених з керівництвом підприємства, діяльність якого контролюють.
Контрольно-аудиторські прийоми у процесі контролю й аудиту господарської діяльності підприємства виконуються за допомогою як найпростіших приладів обчислювальної та організаційної техніки, так і мікро-ЕОМ, персональних і універсальних великих ЕОМ та обчислювальних комплексів.
Удосконалення контрольно-аудиторського процесу із застосуванням ЕОМ різних класів, створенням АСОІ дає змогу автоматизувати контроль виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, включаючи стадію узагальнення і реалізації результатів контролю.
19.2. Методика складання аудиторського висновку
Узагальнення результатів аудиторського контролю, проведеного незалежними аудиторськими фірмами (аудиторами), провадиться відповідно до міжнародних стандартів аудиту, зокрема МСА 700, у формі аудиторського висновку.
Аудитор повинен оглянути та оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки щодо фінансових звітів. Цей огляд та оцінювання передбачають аналіз того, чи складено фінансові звіти відповідно до прийнятої концептуальної основи фінансової звітності, чи за Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, чи за відповідними національними стандартами або практикою. Можливо, буде потрібно визначити також відповідність фінансових звітів вимогам законодавства.
Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому. Основними елементами аудиторського висновку є:
1. заголовок;
2. адресат;
3. вступний або початковий параграф:
- перелік перевірених фінансових звітів;
- відомості про відповідальність управлінського персоналу суб’єкта господарювання та про відповідальність аудитора;
4. параграф, що описує обсяг (опис характеру аудиторської перевірки):
- посилання на МСА або відповідні національні стандарти і практику;
- опис роботи, виконаної аудитором;
5. параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів;
6. дата аудиторського висновку;
7. адреса аудитора;
8. підпис аудитора.
Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Може бути доцільно використати термін „незалежний аудитор” у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, посадовими особами суб’єкта господарювання, радою директорів) або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання етичних вимог, як від незалежного аудитора.
В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як правило, призначається для акціонерів або для ради директорів суб’єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.
До аудиторського висновку слід включити перелік перевірених фінансових звітів суб’єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду.
У висновку слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб’єкта господарювання і що обов’язком аудитора є лише висловлення його думки щодо фінансових звітів на основі проведеної аудиторської перевірки.
Фінансові звіти подає управлінський персонал. Складання таких звітів вимагає від управлінського персоналу визначення облікових оцінок і суджень, а також визначення відповідних принципів і методів бухгалтерського обліку, які використовуються при підготовці фінансових звітів. Це визначення здійснюватиметься в контексті концептуальної основи фінансової звітності, яку обирає управлінський персонал або яку слід використовувати). На відміну від цього, відповідальністю аудитора є аудиторська перевірка цих фінансових звітів для висловлення думки щодо них.
Аудиторський висновок повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, зазначаючи, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідних національних стандартів аудиту та практики. „Обсяг” стосується можливості аудитора здійснювати аудиторські процедури, які вважаються необхідними за цих обставин. Користувачеві це потрібно як гарантія того, що аудиторська перевірка проведена відповідно до встановлених стандартів або практики. Якщо не обумовлено інше, то аудиторськими стандартами (або практикою), яких дотримується аудитор, є стандарти (або практика) країни, зазначеної в інформації про аудитора.
Аудиторський висновок повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для забезпечення обгрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.
В аудиторському висновку слід описати процес аудиторської перевірки, зокрема:
1. здійснену шляхом тестування перевірку доказів, які підтверджують суми у фінансових звітах та розкриття інформації;
2. оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансових звітів;
3. аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів;
4. оцінку загального подання фінансових звітів.
До аудиторського висновку слід включити твердження аудитора про те, що аудиторська перевірка надає обгрунтовану впевненість для висловлення думки.
У параграфі, призначеному для висловлення думки аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу фінансової звітності використано для підготовки фінансових звітів (включаючи зазначення країни походження концептуальної основи фінансової звітності, якщо концептуальна основа не є МСБО), і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності та відповідають вимогам законодавства.
Для висловлення аудиторської думки використовуються терміни „справедливо та достовірно відображають” або „подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах”, які є еквівалентними. Обидва терміни, поряд з іншим, указують на те, що аудитор розглядає лише ті питання, які є суттєвими для фінансових звітів.
Концептуальна основа фінансової звітності визначається МСБО, правилами, встановленими визнаними організаціями, які розроблюють стандарти, та розвитком загальної практики в країні (з урахуванням відповідних вимог національного законодавства та відповідного розгляду достовірності). Для полегшення розуміння читачем контексту, в якому висловлюється думка аудитора, у висновку аудитора зазначається застосована концептуальна основа, на якій грунтуються фінансові звіти. Аудитор зазначає концептуальну основу фінансової звітності, використовуючи вислів: „...відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (або зазначається назва концептуальної основи фінансової звітності з посиланням на країну походження...)”.
Ця вказівка допоможе користувачеві краще зрозуміти концептуальну основу фінансової звітності, яка використовувалася при підготовці фінансових звітів. Висловлюючи думку про фінансові звіти, що їх готували спеціально для використання в іншій країні, аудитор розглядає, чи було здійснено відповідне розкриття інформації у фінансових звітах про використану концептуальну основу фінансової звітності.
На додаток до думки з приводу справедливого та достовірного відображення (або достовірного подання, в усіх суттєвих аспектах) в аудиторському висновку може бути необхідним висловити думку з приводу відповідності фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів.
Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує читача, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти й на висновок подій та операцій, відомих аудиторові, які відбулися до цієї дати.
Оскільки до обов’язку аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським На персоналом, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.
В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місце перебування аудитора, яке, як правило, є місцем перебування офісу аудитора, відповідального за аудит.
Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами.
Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки фірма бере на себе відповідальність за аудит.
Безумовио-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Безумовно-позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх вплив належно визначені та розкриті у фінансових звітах.
Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо він містить такі елементи:
питання, що не впливають на думку аудитора:
1.пояснювальний параграф.
питання, що впливають на думку аудитора:
1.умовно-позитивна думка;
2.відмова від висловлення думки;
3.негативна думка.
Одноманітність форми і змісту кожного типу модифікованого висновку полегшує користувачеві розуміння цих висновків. Тому МСА 700 розглядає формулювання безумовно-позитивної думки, а також приклади модифікуючих висловів, які можна використовувати, складаючи модифіковані висновки.
За певних обставин аудиторський висновок може бути модифікований з додаванням пояснювального параграфа щодо питання, яке впливає на фінансові звіти і включене до приміток до фінансових звітів. Додавання такого пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Цей параграф розміщують після параграфа, який містить думку аудитора; у ньому, як правило, є фраза про те, що це питання не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.
Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, включивши параграф, який указуватиме на суттєвий фактор, який стосується проблеми безперервності.
Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додавши відповідний параграф, якщо виявлено суттєву невизначеність (яка не стосується проблеми безперервності), усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансові звіти. Невизначеність - це фактор, наслідки якого залежать від майбутніх дій (або подій), які суб’єкт господарювання безпосередньо не контролює, але які можуть вплинути на фінансові звіти.
Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає і для виконання аудитором своїх обов’язків стосовно цих питань. Однак в екстремальних випадках (наприклад, у випадку наявності різних невизначеностей, суттєвих для фінансових звітів) аудитор може вважати доцільним відмовитися від висловлення думки замість додавання пояснювального параграфа.
Крім уведення пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок, увівши пояснювальний параграф для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації, розміщеної у перевірених фінансових звітах, а суб’єкт господарювання відмовляється внести такі зміни, то аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невідповідність. Пояснювальний параграф можна використати й за наявності додаткових зобов’язань стосовно звітності, встановлених законодавством.
Аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, якщо є будь-яка з наведених далі обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:
1. обмеження обсягу роботи аудитора;
2. незгода з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті.
Обставини, наведені в першрму випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови від висловлення думки. Обставини, описані в другому випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.
Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком” впливу питання, якого стосується модифікація.
Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.
Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли обмеження обсягу настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.
Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обгрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фінансових звітів.
Ми вважаємо, що бажано дотримуватись одноманітності форми та змісту аудиторського висновку, що полегшує розуміння його користувачем і допомагає виявити незвичайні обставини (якщо вони є).
Висновки аудитора, викладені в аудиторському акті, мають бути підтверджені системою доказів — первинними документами, розрахунками, посиланнями на методики, положення, на основі яких зроблено висновки, мати адресність щодо виявлених недоліків у фінансово-господарській діяльності, як це передбачено міжнародним стандартом.
Після проведення аудиторського контролю та погодження акту з аудиторською організацією аудитор може видавати замовнику висновок, який засвідчує правильність і достовірність бухгалтерського обліку, звітності і балансу підприємства за перевірений період.
Стилістика аудиторського висновку має бути близька до наукового, тобто офіційно-ділового, для якого характерні:
- наявність понять, які використовуються переважно її офіційних документах;
- використання термінів і професіоналізмів залежно від тематики, змісту документа; щодо аудиту, то це економічні, бухгалтерські, юридичні, комерційні терміни;
- логічна його основа і неприпустимість використання образного викладу змісту;
- послідовність і точність викладу фактів, об’єктивність, чіткість і визначеність формулювання результатів дослідження;
- нейтральність і цілеспрямованість викладу змісту документів з елементами стандартизації ділової мови.
Додатки до аудиторського висновку можуть бути у вигляді таблиць. Кожна таблиця повинна мати змістовний заголовок, який розміщують нижче від слова “Таблиця”. Слово “Таблиця” і заголовок пишуть з великої букви. Підкреслювати заголовок не рекомендується.
Заголовки граф таблиці треба писати великими буквами, підзаголовки — малими, якщо вони становлять одне речення із заголовком, а якщо самостійні, то великими. Ділити таблиці по діагоналі не дозволяється. Друкувати таблиці доцільно через один інтервал, щоб не розтягувати заголовки і підзаголовки граф.
Таблицю розміщують після першого посилання на неї в тексті. Якщо аудиторський висновок містить багато таблиць, то їх розміщують у кінці тексту. В противному разі текст таблиці для читання повертають за годинниковою стрілкою. При перенесенні таблиці на наступну сторінку шапку повторюють і над нею пишуть “Продовження табл.” і ставлять її номер. Якщо шапка таблиці громіздка, то її можна не повторювати, а пронумерувати графи і повторити їхню нумерацію на наступній сторінці.
Таблиці нумерують арабськими цифрами. Над правим верхнім кутом пишуть „таблиця” із зазначенням її порядкового номера. Нумерація таблиці передбачає її порядковий номер і питання, досліджувані аудитором, розділені крапкою.
Нумерація аудиторського висновку має бути наскрізною, включаючи текст, таблиці, схеми і додатки. Порядковий номер сторінки проставляють арабськими цифрами в правому верхньому куті (чорними чорнилами). На сторінці 1 номер не ставлять. Якщо у висновку є таблиці, рисунки, схеми, розміщені на окремих сторінках, їх включають у загальну нумерацію, а коли вони розміщені на аркуші формату А4, то їх нумерують як одну сторінку.
Якщо аудит призначений через аудиторську організацію, аудиторський висновок розглядається попередньо керівництвом цієї організації. При цьому перевіряють правильність застосування методичних прийомів аудиторського дослідження, формулювання і обґрунтування доказами результатів, стилю написання та оформлення акта аудитора. Аналогічно перевіряють акт про неможливість проведення аудиту. Якщо висновок не відповідає вимогам, зазначеним в МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”, то його повертають аудитору на доопрацювання. Висновок аудитора без зауважень аудиторської організації з написом “Розглянуто, головний аудитор, підпис, дата, завірені печаткою” направляють підприємству-замовнику.
Тема 20. ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВІ