Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   20   21   22   23   24   25   26   27   ...   53

Данный подход судебными органами не поддерживается.

ВАС РФ в Определении от 03.06.2008 N 6812/08 отклонил подобные доводы налогового органа, отметив, что пункт 3 статьи 270 НК РФ регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретенным имущественным правом.

В Определении ВАС РФ от 11.09.2007 N 10638/07 указано, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал организации не связана с реализацией и поэтому стоимость этого вклада не должна и не учитывалась обществом в расходах для целей налогообложения.

Особенности определения расходов при реализации товаров предусмотрены статьей 268 Кодекса, где наряду с порядком определения расходов при реализации прочего имущества, предусмотрен порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества, которое также названо в пункте 5 статьи 270 НК РФ. Что является подтверждением тому, что названная статья не затрагивает операций по реализации товаров, имущества, имущественных прав.

Суд, исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права при реализации доли в уставном капитале учесть расходы, связанные с приобретением этого имущественного права. Как отметил ВАС РФ, данный вывод не противоречит норме подпункта 2 пункта 1 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 268 НК РФ.

Внимание!

В пункте 4 статьи 270 НК РФ указана плата за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В письме от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329 Минфин России указал, что сумма налога на прибыль уплачивается за счет чистой прибыли организации. Создание резерва на его уплату законодательством не предусмотрено.

Следует учитывать, что нормами главы 25 НК РФ определен порядок исчисления налога на прибыль организаций, источником уплаты которого является разница между доходами и расходами налогоплательщика по результатам финансово-хозяйственной деятельности за год. При этом налог на добычу полезных ископаемых является одним из обоснованных расходов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В первоначальной редакции пункта 4 статьи 270 НК РФ был изложен в следующем содержании: "в виде сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду".

В связи с введением в действие Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ главы 26 НК РФ положения главы 25 НК РФ по порядку признания расходов стали применяться не только при определении налогооблагаемой прибыли, но и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При этом из содержания пункта 4 статьи 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были исключены слова "на прибыль".

Тем самым законодатель фактически предусмотрел, что под налогом в смысле пункта 4 статьи 270 НК РФ должен пониматься тот налог, в целях исчисления которого применяется данная норма в конкретном случае: это может быть как налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль), так и НДПИ (при исчислении НДПИ).

Минфин России в письме от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84 в связи с принятием Определения КС РФ от 01.12.2009 N 1484-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09 изложил свое мнение относительно позиции о том, что суммы налога на добычу полезных ископаемых ни за текущий налоговый период, ни за предыдущий в составе расходов, формирующих расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, в силу прямого указания закона учитываться не должны.

Согласно указанному Определению КС РФ основания для того, чтобы не включать суммы НДПИ в состав расчетной стоимости, отсутствуют.

При этом, по мнению КС РФ, разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, является прерогативой федерального законодателя, а разрешение споров о том, может ли НДПИ включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, относится к компетенции арбитражного суда.

В то же время главой 26 НК РФ механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для учета ее в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового периода не предусмотрен.

Кроме того, главой 26 НК РФ при исчислении сумм НДПИ не предусмотрена возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной за предыдущий налоговый период.

Таким образом, правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ, НК РФ не установлен.

С учетом изложенного при решении рассматриваемого вопроса Минфин России указал на необходимость руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ и иными федеральными законами.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади, а также размещение отходов производства и потребления.

Обязанность по внесению платы распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, в том числе в результате размещения отходов.

Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 утвержден Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, других видов вредного воздействия.

Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

При этом плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957, организация, производя выплаты за негативное воздействие на окружающую среду, вправе учитывать в целях налогообложения прибыли эти суммы в составе расходов только в пределах утвержденных лимитов.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060976 отмечено, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.

Внимание!

В пункте 5 статьи 270 НК РФ указаны расходы на приобретение и создание основного средства.

Сумма таких расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ формирует первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается на затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации.

При этом расходы в виде т.н. "амортизационной премии" указаны в пункте 9 статьи 258 НК РФ, и они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно.

Так, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

НК РФ не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, и иные.

При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

Минфин России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 рассмотрел вопрос о включении в целях исчисления налога на прибыль в первоначальную стоимость объектов основных средств собственного строительства, по которым организация является инвестором либо заказчиком-инвестором следующих затрат:

- на оплату труда работников отдела капитального строительства, включая ЕСН, отчисления в ПФР, страхование от несчастных случаев;

- амортизация компьютерной техники, используемой работниками отдела;

- расходные материалы для оргтехники;

- расходы на повышение квалификации сотрудников отдела капитального строительства;

- другие аналогичные расходы,

в случае если за одним из сотрудников отдела капитального строительства приказом закреплены функции контроля за исполнением договоров собственного строительства, а также в случае, если такого приказа не существует?

Как отметило финансовое ведомство, расходы по содержанию застройщика, заказчика-застройщика включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями статей 256 и 257 НК РФ.

Данный вывод обосновывается тем, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение)).

В то же время если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

ФНС России в письме от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@ пришла к выводу, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.

Внимание!

В пункте 6 статьи 270 НК РФ указаны взносы на добровольное страхование. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Пример 1.

Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/130.

Пример 2.

Расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Это подтверждается письмом Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671.

Пример 3.

Расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ, не учитываются.

Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421.

Пример 4.

Страхование коммерческих (торговых) кредитов не относится ни к обязательным, ни к добровольным видам страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих (торговых) кредитов не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/639.

Внимание!

В пункте 7 статьи 270 НК РФ указаны взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статье 255 НК РФ.

Пример.

Расходы в виде взносов банка на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.

Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219.

Внимание!

В пункте 8 статьи 270 НК РФ указаны проценты кредитору. Такие расходы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда производятся сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Следовательно, сверхнормативные суммы процентов по заемным средствам не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в том числе и включенные в стоимость основных средств).