Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" установлено, что требования к нормативам не распространяются на стимулирующие лотереи.
Статьей 11 Федерального закона "О лотереях" определен перечень социально значимых объектов и мероприятий, на финансирование которых используются целевые отчисления от лотереи.
Таким образом, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренном положениями статей 10 и 11 Федерального закона "О лотереях", целевые отчисления от лотерей, не являющихся стимулирующими и государственными, на основании подпункта 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/95.
Внимание!
Перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других внереализационных расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 265 НК РФ, действует правило, что они учитываются при определении налоговой базы, если соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
Пункт 2 статьи 265 НК РФ устанавливает перечень убытков, которые учитываются в целях налогообложения прибыли.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
По общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (пункт 1 статьи 54 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 г.).
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.
Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21 суд указал, что затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг (затраты по услугам сотовой связи, услуги автотранспорта, услуги сторонней организации по обучению, услуги сторонней организации по программному обеспечению, по кредитному договору с банком) не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.
При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.
Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
Внимание!
В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны безнадежные долги.
НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
- истечение установленного срока исковой давности;
- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
- ликвидация организации-должника.
Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.
В целях налогового учета задолженность по подотчетным суммам подлежит включению в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Такие разъяснения приведены Минфином России в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589.
Минфин России в письме от 28.02.2011 N 03-03-06/2/37 отметил, что налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Размер и порядок оплаты труда работников установлены статьей 157 Трудового кодекса.
Учитывая изложенное, потери, вызванные вынужденной приостановкой работы вследствие аварии или инцидента, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных простоем, должен быть подтвержден документально.
Аналогичная точка зрения указана в письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31.
Как разъяснено в письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Минфин России в письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135 пришел к выводу, что к внереализационным расходам относятся расходы организации, составляющие ее потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, при условии их соответствия требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04 пришел к выводу, что НК РФ указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.
Вывод налогового органа о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения подпункта 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В решении налогового органа не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным. Факт произведенных в пользу работников налогоплательщика выплат в связи с простоем сомнению не подвергнут.
Понятие "простой" для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, НК РФ не содержит.
Поэтому немотивированный вывод о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе.
Содержащийся в решении налогового органа вывод о экономической неоправданности расходов общества по оплате времени простоя отвергнут судом.
В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понес налогоплательщик в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя.
Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со статьей 353 Трудового кодекса государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории Российской Федерации возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.
Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
В соответствии со статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.
Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации.
Поэтому Президиум ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.
Внимание!
В подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ указана недостача материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.
Пример.
Убытки от хищения денежных средств из банкомата банка могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, выданного уполномоченным органом власти.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54.
Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81 пришел к выводу, что при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
Таким образом, списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.
В письме от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139 финансовое ведомство отметило, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.
В том случае, если налогоплательщик при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, не учел в составе внереализационных расходов убытки от хищений, виновники которых не установлены, в том отчетном периоде, в котором соответствующее постановление было вынесено, следует учитывать положения пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Налогоплательщик, который при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, ошибочно своевременно не учел убытки от данного хищения, вправе в отчетном периоде, в котором выявлена указанная ошибка, осуществить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отразив сумму вышеназванных убытков в составе внереализационных расходов.
При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Внимание!
В подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от форс-мажорных обстоятельств.
Под такими обстоятельствами следует понимать чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников экономического соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнить принятые ими обязательства, в частности, пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Федеральный закон N 68-ФЗ) чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей природной среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.
Убытки и затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются для целей налогообложения в случае их документального подтверждения, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и с учетом статьи 14 Федерального закона N 68-ФЗ, устанавливающей обязанности организаций в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 7 Федерального закона N 68-ФЗ ликвидация чрезвычайных ситуаций осуществляется силами и средствами организаций, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация. При недостаточности вышеуказанных сил и средств в установленном законодательством Российской Федерации порядке привлекаются силы и средства федеральных органов исполнительной власти.
Согласно статье 24 Федерального закона N 68-ФЗ финансовое обеспечение мер по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций федерального и межрегионального характера является расходным обязательством Российской Федерации.
Организации всех форм собственности участвуют в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счет собственных средств в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В связи с этим, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, расходы по обеспечению питанием сотрудников сторонней организации, задействованных в ликвидации последствий чрезвычайной ситуации на основании договора с налогоплательщиком, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если в соответствии с нормативными правовыми актами в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера указанные расходы не являются расходными обязательствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация, либо федеральных органов исполнительной власти в установленных случаях.
Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.06.2009 N 16-15/065190, к потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Результаты инвентаризации оформляются документами, утвержденными Постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС России, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.
Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.
К потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества). Об этом сказано в письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризации. Результаты проведенной инвентаризации являются основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете.
Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.
Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара необходимо документально подтвердить:
- справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;
- актом инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.
Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.
На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.10.2006 N 20-12/92773.
Внимание!
В подпункте 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки по сделке уступки права требования.
Убытки по сделкам уступки прав требования могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль исключительно в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.