Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Финансовое ведомство в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335 пришло к выводу, что при переводе всех основных средств структурного подразделения на консервацию расходы на проведение природоохранных и метрологических мероприятий, приходящиеся на период консервации, могут быть отнесены к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов и согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ учтены в составе внереализационных расходов.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.12.2009 N 16-15/125953 указало следующее.
На основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше трех месяцев.
Таким образом, в период нахождения объекта основных средств на консервации (в данном случае таким периодом является период с момента демонтажа до момента новой установки) амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется.
Вместе с тем при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (пункт 3 статьи 256 НК РФ).
При расконсервации амортизация начисляется в порядке, определенном в гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (пункт 2 статьи 322 НК РФ).
Учитывая положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, а также то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в прежнем порядке (то есть тем же методом и с применением той же нормы амортизации, что и до консервации), после расконсервации срок полезного использования объекта не меняется. Поскольку в период консервации амортизация по объекту не начислялась, срок амортизации продлевается, то есть амортизация будет начисляться по объекту и после того, как истечет срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.
В письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/507 Минфин России отметил, что организация вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли организаций на незаконсервированные основные средства, работа которых направлена на поддержание в исправном состоянии законсервированных основных средств, учитывать расходы на ремонт и обслуживание таких основных средств, а также расходы в виде коммунальных платежей.
Внимание!
В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.
В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Пример 1.
Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@. Налоговые органы отметили, что возмещение уплаченной госпошлины истцу было присуждено решением суда, отнесение ее на расходы также должно осуществляться на дату вступления в законную силу решения суда.
Пример 2.
В составе внереализационных расходов учитываются в том числе подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.
Следует отметить, что согласно позиции Минфина России (см., например, письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100) возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, и расходы на оплату услуг представителя работника в суде также для целей налогообложения не учитываются.
Однако в судебной практике существует и другая позиция.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что, поскольку расходы на оплату услуг представителя работника в суде выплачены на основании вступившего в законную силу судебного акта и факт выплаты документально подтвержден, налогоплательщик правомерно включил названную сумму в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Аналогичное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2005, 05.10.2005 N КА-А40/9839-05. Предусмотренный АПК РФ перечень судебных издержек не является исчерпывающим, в связи с чем лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать перед судом о возмещении понесенных ими расходов в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Например, в составе судебных расходов и арбитражных сборов можно учесть расходы на перевод и нотариальное удостоверение, по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 12 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке - государственном языке Российской Федерации, а согласно пункту 5 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.
Внимание!
В подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны затраты на аннулированные производственные заказы.
Если расходы, например, на приобретение оборудования, не введенного в эксплуатацию, не относятся к прямым затратам, применение подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении их к внереализационным расходам является неправомерным.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1.
ВАС РФ в Определении от 29.10.2010 N ВАС-13906/10 рассмотрел спор относительно правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, которые учитывались у налогоплательщика как незавершенное производство и были понесены им до создания новой организации в целях возделывания сельскохозяйственных культур и выращивания поголовья животных. Налоговый орган, установив, что уборку указанных сельскохозяйственных культур осуществляла новая организация, которая и получила соответствующий доход в результате завершения производства, а также то, что поголовье животных, для выращивания которых были понесены спорные расходы, также было передано налогоплательщиком организации, пришел к выводу о том, названные расходы подлежали отражению в качестве таковых для целей налогообложения у новой организации, а не у налогоплательщика.
Суд, соглашаясь с изложенной позицией налогового органа, также пришел к выводу о том, что спорные расходы, учитывавшиеся комбинатом как незавершенное производство, не могут быть квалифицированы согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве затрат на производство, не давшее продукцию (поскольку к названной категории относятся затраты, связанные с продукцией, которая не была произведена в силу тех или иных объективных причин, что в рассматриваемом случае отсутствует).
Судом установлено, что соответствующий результат работ получен новой организацией, и именно она была вправе учесть спорные расходы при исчислении налога на прибыль.
Спорные расходы подлежали учету налогоплательщиком при оценке вносимого им вклада в имущество организации (под которым в рассматриваемом случае следовало понимать переданное поголовье животных, а также результат работ по возделыванию сельскохозяйственных культур). Расходы, понесенные организацией в целях осуществления вклада в имущество учрежденной им организации, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются.
Внимание!
В подпункте 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с тарой.
При применении данной нормы следует учитывать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2005 N Ф04-3636/2005(11980-А45-40).
Как указал суд, нормой пункта 4 части 9 статьи 274 НК РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учета прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения в состав расходов (в том числе и внереализационных) затрат, связанных с осуществлением деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что убытки, полученные организацией от выбытия (списания) тары, пришедшей в негодность в результате длительной эксплуатации, не подлежат в целях налогообложения учету при исчислении внереализационных расходов организации, как возникшие в ходе реализации сельскохозяйственной продукции.
Внимание!
В подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде признанных должником санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@, расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций (в том числе неустойка) за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате на основании решения суда, организация может учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. На том же основании могут быть учтены расходы в виде присужденной судом суммы задолженности по договору, если расходы в виде стоимости оказанных услуг не были учтены организацией в целях налогообложения прибыли ранее на основании актов приемки-передачи услуг либо иных документов, подтверждающих факт их оказания.
Минфин России в письме от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597 указал, что если соответствующие выплаты, производимые налогоплательщиком лицу, чье право нарушено, квалифицированы решением суда, вступившим в законную силу, в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения материального ущерба, расходы на такие выплаты могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Следует учитывать, что под ущербом, как правило, понимают реальные имущественные потери.
В письме Минфин России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 указано, что под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, а возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится. Следовательно, учитывать выплату упущенной выгоды в составе налогооблагаемых расходов неправомерно.
При этом ранее Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.10.2002 N 26-12/48714 пришло к выводу, что возмещение упущенной выгоды признается внереализационным расходом.
Как указал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.08.2006, 26.07.2006 N Ф03-А80/06-2/2233, включение в состав расходов сумм возмещения упущенной выгоды, выплаченных налогоплательщиком в рамках его хозяйственной деятельности, правомерно.
В письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/22 разъяснено, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ имеется в виду возмещение материального ущерба, следовательно, возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального), не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Следует учитывать, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не указано, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, поэтому затраты на возмещение морального вреда работнику могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что в норме подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как не содержится и запрета на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда.
Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) и ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1442-07.
Также необходимо принимать во внимание, что ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 указал, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного организации к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода.
Также Минфин России в письме от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16 пришел к выводу, что в случае, если решением суда сделка признана ничтожной, расходы, направленные на выплату неосновательного обогащения потерпевшей стороне, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Однако по данному вопросу существует и противоположная точка зрения.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195 указал, что в силу пункта 1 статьи 8 ГК РФ сделка является основанием (юридическим фактом) для возникновения или прекращения только гражданских прав и обязанностей, следовательно, в рамках требований пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство (в том числе положения пункта 1 статьи 167 ГК РФ) к налоговым правоотношениям не применяется.
Ни НК РФ, ни другие законодательные акты о налогах и сборах не содержат норм, указывающих на то, что в случае исполнения недействительной (ничтожной) сделки ее недействительность каким-либо образом влияет на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов (статьи 247, 252, 265 НК РФ) возникло в силу самого факта исполнения договора, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не могут зависеть от того, по какой сделке (легитимной либо недействительной) они были понесены.
В письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167 отмечено, что санкцией за неисполнение денежного обязательства является сумма пеней, начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ. Тогда как денежные средства, уплаченные в счет погашения векселя и процентов по нему, штрафом, пенями или иными санкциями за нарушение долговых обязательств не являются. Выплата указанных денежных средств является исполнением обязательства налогоплательщика.
Учитывая изложенное, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе учесть пени, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.10.2010 N 20-15/113904 рассмотрело вопрос об учете в целях налогообложения прибыли единовременной выплаты работнику в связи с расторжением с ним трудового договора по соглашению сторон, если такая выплата и ее размер установлены решением суда.
В соответствии со статьи 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.
Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.
Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Учитывая, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со статьей 236 Трудового кодекса РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договорами, положения пункта 13 статьи 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.
Внимание!
Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письме УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815, взысканная на основании вступившего в законную силу судебного решения компенсация морального вреда, причиненного вследствие нарушения прав потребителя, размер которой определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда, не может быть приравнена к возмещению причиненного ущерба, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, таким образом, не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Судебная практика относительно возможности включения в состав расходов суммы возмещения морального вреда клиенту организации в настоящее время не сформировалась.
Однако следует отметить, что суды, рассматривая дела относительно учета в расходах суммы морального вреда работникам либо другим пострадавшим от деятельности организации, указывают следующее.
Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) нарушаются договорные обязательства.
Также суды указывали на то, что сумма морального вреда выплачивалась на основании решения суда (и исполнительного листа), из содержания которых видна непосредственная взаимосвязь причиненного вреда пострадавшему с производственной деятельностью организации. Данные выводы, в частности, изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 N А78-6936/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15), ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2009 N 09АП-13768/2009-АК, 09АП-13770/2009-АК.
Внимание!
Минфин России указывает, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договором, положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, расходы по уплате указанной денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38).
Однако арбитражные суды придерживаются противоположного мнения по данному вопросу.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.08.2008 N А29-5775/2007 отметил, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3 и ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006).
ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09 пришел к выводу, что денежная компенсация за несвоевременную выплату зарплаты должна включаться налогоплательщиком в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
Внимание!
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойка по контрактам, а также арбитражные расходы и расходы на представителей.