Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод.
Однако согласно письму ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@ в отношении электронного авиабилета следует иметь в виду следующее.
Согласно ст. 105 Воздушного кодекса РФ билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки пассажира, имеют унифицированную международную форму и оформляются как на бумажном носителе, так и в электронной форме.
Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134 утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации.
Пассажиру выдается выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные условия договора воздушной перевозки пассажира. Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном носителе только маршрут-квитанции.
Месяц даты отправления рейса, наименования и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения, код валюты и форма оплаты представлены в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора.
Среди наименований реквизитов электронного билета присутствуют наименования на английском языке.
Однако данные реквизиты электронного билета совпадают с наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15.
Следовательно, согласно позиции ФНС России в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России, перевод билетов на самолет является необходимым условием в целях признания расходов по налогу на прибыль. Однако учитывая последние разъяснения ФНС России, перевода электронного авиабилета не требуется.
Внимание!
Письмом Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 разъясняется, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Иная позиция содержится в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, которым отмечается, что расходы на проезд работника на такси как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности.
Письмом УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388 разъясняется, что порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Письмом Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162 отмечается, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
При этом письмом Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505 разъясняется, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.
Внимание!
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, являются ли расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора (расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта здания или сооружения), экономически обоснованными на основании статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации.
Исходя из анализа позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42, расходы налогоплательщика, понесенные в связи с заключением договора (расходы по оценке и страхованию оборудования, а также по оплате услуг нотариуса), являются экономически обоснованными.
Аналогичную позицию занимают и суды при решении данного вопроса.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2007 N А56-8506/2006 указал, что наличие гарантии по обязательствам заемщика являлось необходимым условием для заключения кредитного соглашения, в связи с чем расходы на приобретение гарантии являются экономически оправданными.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15 признал экономически обоснованными затраты, связанные с получением кредита. ВАС РФ в Определении от 20.07.2007 N 8285/07 подтвердил правомерность данных выводов.
Самым важным вопросом относительно учета расходов на маркетинг в целях налогообложения прибыли остается вопрос отнесения соответствующих затрат на расходы в том случае, если результаты исследований не привели к увеличению прибыли?
По мнению арбитражных судов, понесенные налогоплательщиком расходы на маркетинговые услуги могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом суды отклоняют доводы налоговых органов, которые увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности. Как указывают суды, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.
Данный вывод сделан, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33), от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19, в соответствии с которыми доводы налогового органа о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, отклонены судом, указавшим, что при толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, судом отмечено, что в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04 арбитражный суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций. Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
В то же время произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика.
Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов экономически не оправданные затраты по оплате стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка продукции (сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции, о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения предназначены для производителя продукции либо по крайней мере для организации, осуществляющей перепродажу купленного у других лиц товара, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по изготовлению продукции из сырья заказчика, то есть работает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно производить продукцию не планировал. По мнению суда, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.
Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли в конкретном налоговом (отчетном) периоде, при условии, что маркетинговые исследования непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, и документальном подтверждении осуществления таких затрат.
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.
Как свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008, выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.
Внимание!
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.04.2009 N А82-3115/2008-27 признал правомерным учет организацией в составе расходов затрат по договору поручения, согласно которому поверенный за вознаграждение должен осуществить переговоры и найти наиболее оптимальные варианты закупки мобильных телефонов и комплектующих частей для компьютерной техники.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А57-6287/06-25 также признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ на расходы по агентскому договору, согласно которому агент обязуется осуществить поиск поставщиков необходимого сырья. В данном Постановлении суд также установил факт исполнения агентом обусловленных договором услуг. Агентом было проведено исследование рынка вискозной целлюлозы, организовано проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий поставщиков сырья, что подтверждается актами о выполнении работ, отчетами о проделанной работе, отчетом о поступившем сырье, реестром счетов-фактур и отгруженных вагонов.
Таким образом, организация при исчислении налога на прибыль вправе учесть в составе расходов для целей налога на прибыль суммы вознаграждения, выплаченного исполнителю по договору возмездного оказания услуг, на основании которого исполнитель осуществлял поиск поставщиков и разработал оптимальную схему закупки комплектующих для организации, что впоследствии привело к заключению соответствующих договоров поставки с организацией.
Внимание!
На правоприменительном уровне встречаются споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.
Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.
Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).
Внимание!
Как разъяснил Минфин в письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, поскольку членство в ИПБ России, а также в Палате налоговых консультантов не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов в вышеуказанные организации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Внимание!
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1 указано, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004 N А56-20964/03 указал на несостоятельность доводов налогового органа об экономической необоснованности расходов на услуги по предоставлению персонала. Не соответствует закону и обстоятельствам дела также ссылка налогового органа на противоречие соглашения о командировании требованиям публичного порядка. Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги сторонней компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.
В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2006, 31.08.2006 N КА-А40/6897-06 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о необоснованности затрат налогоплательщика по договору о предоставлении персонала в связи с многократным превышением затрат на аренду персонала над фактической заработной платой арендуемых работников.
Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, а также арбитражную практику, затраты на привлечение стороннего персонала могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены. Вместе с тем в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным не использовать в договоре о привлечении стороннего персонала слова "аренда", а также позаботиться о подтверждении экономической обоснованности указанных расходов.
Как отметил Минфин России в письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.
Внимание!
При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а именно: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В письме от 30.10.2006 N АК/18658 Федеральная антимонопольная служба разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы, и на нее не будут распространяться требования Закона N 38-ФЗ.
В письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба указала, что в ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.
Исходя из данного письма, можно выделить два условия, позволяющих считать информацию о продукции рекламой по критерию ее предназначения для неопределенного круга лиц: первое - отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена; второе - распространение среди неопределенного круга лиц. В письме не указывается, должны ли два этих признака присутствовать одновременно, либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.
Как разъяснил Минфин России в письме от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, если рекламные акции проводятся среди юридических лиц - торговых точек, реализующих продукцию организации, т.е. перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен, расходы на проведение подобных акций не могут быть отнесены к рекламным.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с бесплатной раздачей товара, будут признаваться рекламными, только когда они будут соответствовать Закону N 38-ФЗ и приведенной выше позиции ФАС России, в частности, в случае, если перечень лиц, которым раздаются товары, заранее не может быть определен. В противном случае соответствующие затраты в составе рекламных расходов для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.