Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Пример.
В случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.
В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145.
Следует учитывать, что если заем направлен на благотворительность, то проценты и разницы по такому займу не учитываются для целей налогообложения.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/140.
Как разъяснено в письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты.
При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах. Согласно указанному Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа.
Однако в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270 разъясняется, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца.
Аналогичные выводы содержат: письма Минфина России от 07.04.2010 N 03-03-06/1/237, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 и от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417.
Согласно разъяснениям Минфина России заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.
Таким образом, Минфин России не согласился с правовой позицией ВАС РФ.
Письмом от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ ФНС России также дала официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, в целях обеспечения единого подхода по данному вопросу ФНС России до получения соответствующих разъяснений Минфина России поручает руководствоваться прежним порядком.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.
При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.
Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.
Внимание!
В подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с организацией выпуска собственных ценных бумаг.
Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/2/32, главой 25 НК РФ установлена возможность учета расходов на организацию выпуска собственных ценных бумаг. В случае соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ, они могут учитываться для целей налогообложения.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 указал, что расходы по оплате услуг реестродержателя, осуществляющего ведение реестра акционеров налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов.
В письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40 Минфин России пришел к выводу, что расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций (IPO), могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.
Внимание!
В подпункте 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.
Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по оплате брокерских и депозитарных услуг, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, также учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Внимание!
В подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91.
Как разъяснил Минфин России в письмах от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, курсовая разница не учитывается при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по долговым обязательствам в отношении начисленных в иностранной валюте процентов, так как в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке.
Внимание!
В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде суммовой разницы.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1 разъяснило, что для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа, а отгрузка производится до оплаты, то есть в рассматриваемом случае суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 - 273 НК РФ и учитываются развернуто как в составе внереализационных доходов (положительные разницы), так и в составе внереализационных расходов (отрицательные разницы).
Внимание!
В подпункте 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной (положительной) разницы вследствие отклонения курса иностранной валюты.
В ситуации, рассмотренной в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2008 N 09АП-5271/2008-АК, налоговым органом налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с квалификацией договора как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которой не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Позиция налогового органа противоречит действующему законодательству и не соответствуют фактическим обстоятельствам. В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Суд, исследовав материалы дела, в том числе и учетную политику налогоплательщика, пришел к выводу о том, что названный договор является сделкой с отсрочкой исполнения, налогообложение которой осуществляется в порядке статей 247, 252 НК РФ, согласно которым заявитель правомерно включил убыток от сделки с отсрочкой исполнения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Позиция налогоплательщика также подтверждается письмом Минфина России от 21.10.2005 N 63.
Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль.
Внимание!
В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает никаких дополнительных требований для признания задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом.
Вместе с тем в соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.
Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.
Внимание!
В подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается.
Учитывая изложенное:
1) амортизация основных средств, которые перестали использоваться в деятельности организации в связи с реорганизацией, перестает начисляться с даты внесения записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица и в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается;
2) в случае если указанные основные средства ликвидируются, при применении линейного метода начисления амортизации сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на их ликвидацию учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@ указано, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
В целях налогового учета списание не полностью амортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации.
Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:
- списания по причине морального и (или) физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;
- других аналогичных причин.
Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии (форма N ОС-4).
Акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 Минфин России добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями данного подпункта демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.
В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что документальным подтверждением внереализационных расходов в виде суммы недоначисленной амортизации могут служить данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого нематериального актива, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, а также локальный нормативный акт организации о списании нематериального актива.
Как следует из письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций.
В то же время точка зрения Минфина России не совпадает с арбитражной практикой.
По мнению судей налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы недоначисленной амортизации по приобретенным жилым помещениям до перевода их в нежилой фонд, а также затраты на их ликвидацию, поскольку налогоплательщик использовал приобретенные помещения для осуществления предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А56-38512/2005.
Внимание!
В подпункте 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с консервацией и расконсервацией мощностей и объектов.
Порядок консервации основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Согласно пункту 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 02.09.2005 N 20-12/62488 пришло к выводу, что при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе или объекте и имеющие законченный цикл производства. При этом составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
Документами для оформления консервации объектов ОС должны быть:
- приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов ОС на консервацию и о порядке консервации. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;
- приказ на проведение инвентаризации по выявлению неиспользуемых объектов ОС (ИНВ-22);
- инвентаризационная опись (ИНВ-1);
- приказ, в котором указываются причины (например, финансовые трудности, отсутствие арендаторов) и основания для консервации объектов ОС;
- акт о переводе объектов ОС на консервацию, содержащий наименование ОС, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации;
- смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации.
Поскольку унифицированной формы акта нет, организация должна самостоятельно разработать форму и утвердить ее в учетной политике.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3 установил, что распоряжением главы муниципального района унитарному предприятию передано в хозяйственное ведение нежилое строение. Приказом по предприятию цех по переработке молока потом переведен на консервацию.
Суд счел, что расходы налогоплательщика, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, включая расходы на охрану законсервированных объектов, и признал их экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.
Минфин России в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164 указал, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 Минфин России разъяснил, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.