Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
2. Организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
3. Организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности организации (ее прекращению), а получение дохода позволит за счет дополнительно накопленных средств достигнуть результата. Соблюдение перечисленных условий позволяет организации учитывать средства дольщиков как источники целевого финансирования.
Как разъяснено в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/4/11, статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Учитывая изложенное, расходы, произведенные федеральным государственным унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Внимание!
В пункте 18 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней.
Как разъяснено в письме Минфина России от 29.09.1995 N 107, при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни, переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен.
Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в руб. и коп. за грамм химически чистого металла).
Результаты от переоценки остатков перечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности предприятий и организаций.
Внимание!
В пункте 19 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю).
Речь идет об НДС и акцизах.
Пример 1.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые продавцом покупателю при отгрузке товара, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.
Об этом говорится в письме Минфина России от 09.02.2011 N 07-02-06/14.
Пример 2.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные к оплате покупателю, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-07-06/59.
Как разъяснил Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/723, в том случае, если исполнитель по договору возмездного оказания услуг не предъявляет заказчику согласно главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении полученных им штрафов за несоблюдение заказчиком условий данного договора, у заказчика нет оснований для применения пункта 19 статьи 270 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций учитывает в составе внереализационных расходов суммы признанных им штрафов за нарушение договорных обязательств в полном объеме.
В статье 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Внимание!
В пункте 20 статьи 270 НК РФ указаны средства, перечисляемые профсоюзным организациям.
Пример 1.
Расходы организации-налогоплательщика в виде перечисляемых на счет первичной профсоюзной организации денежных средств на содержание данной профсоюзной организации в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/4/86.
Пример 2.
У некоммерческой организации, получающей на договорной основе вознаграждение за реализацию льготных проездных билетов на наземный транспорт для студентов дневного отделения, сумма такого вознаграждения является объектом обложения налогом на прибыль.
Такие разъяснения приведены в письме Управления МНС России по г. Москве от 30.01.2003 N 26-12/6819.
Внимание!
В пункте 21 статьи 270 НК РФ указаны вознаграждения работниками не на основании трудовых договоров.
Пример.
Расходы на приобретение подарков сотрудникам к Международному женскому дню не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Это указано в письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386.
При квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:
- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать неустановленными;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Исходя из изложенного в том случае, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Такие разъяснения приведены ФНС России в письме от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.
Минфин России в письме от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 отметил, что в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.
В письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92 Минфин России указал, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
В Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 рассмотрена ситуация, в которой физические лица, которым выплачены вознаграждения, не являлись работниками налогоплательщика и не зарегистрированы в качестве предпринимателей, заключенные договоры не обусловлены производственной необходимостью и не направлены на получение прибыли, следовательно, выплаты по этим гражданско-правовым договорам нельзя отнести к расходам, учитываемым для целей налогообложения для целей главы 25 НК РФ.
В Определении от 12.09.2008 N 11275/08 ВАС РФ указал, что спор касается премиальных выплат за особые качественные достижения в работе, произведенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после уплаты налогов.
Такие выплаты осуществлены не на основании трудовых договоров (контрактов) и в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ не подлежат отнесению в расходы при налогообложении прибыли.
При таких обстоятельствах, независимо от того, что выплаты подобного характера предусмотрены коллективным договором общества, оснований к их отнесению в налоговую базу не имелось.
Внимание!
В пункте 22 статьи 270 НК РФ указаны премии работникам из средств специального назначения или целевых поступлений.
Как разъяснила МНС России в письме от 14.09.2004 N 02-3-07/145@, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждения руководителям государственных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не производится.
Минфин России в письме от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165 пришел к выводу, что расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.
ВАС РФ в Определении от 22.02.2008 N 2078/08 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган требовал отнести на расходы на оплату труда выплаты в виде единовременных вознаграждений работникам за выслугу лет.
Как отметил суд, указанные премии выплачивались за счет средств фонда материального поощрения и социального развития, который Положением о фондах налогоплательщика, утвержденным Наблюдательным советом налогоплательщиком, отнесен к группе фондов специального назначения. Источником формирования фонда является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет.
ВАС РФ в Определении от 19.06.2007 N 7333/07 исходил из отсутствия у налогового органа оснований для доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Руководствуясь положениями пункта 22 статьи 270 НК РФ, суд сделал вывод о том, что спорные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку фонд материального поощрения и социального развития, из которого производились выплаты, формировался банком за счет чистой прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды.
Внимание!
В пункте 23 статьи 270 НК РФ указана материальная помощь работникам.
На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время.
Исходя из изложенного материальная помощь, производимая на основании коллективного договора при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда.
Данная выплата по своему назначению является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых. Подобная выплата носит социальный характер и на основании статьи 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12 пришел к выводу, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой сотрудникам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 Минфин России указал, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой бывшим сотрудникам, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Внимание!
В пункте 24 статьи 270 НК РФ указана оплата дополнительных отпусков работникам. Такая оплата не учитывается в целях налогообложения в случае, если отпуск предоставляется сверх предусмотренного действующим законодательством.
Пример.
Согласно положениям абзаца 1 статьи 116 Трудового кодекса ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено.
Положениями абзаца 2 статьи 116 ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
На основании вышеизложенного организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689.
Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А13-291/2008, в силу прямого указания приведенной нормы расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставленных работникам по коллективному договору, не учитываются в целях формирования базы по налогу на прибыль.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869, установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня оформляется коллективным договором (трудовым договором) и локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).
Следовательно, если при заключении трудового договора с работником оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в фактических размерах.
Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 приходит к выводу, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.
Внимание!
В пункте 25 статьи 270 НК РФ указаны различные надбавки.
Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 указал, что стоимость бесплатно предоставляемого работнику питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре.
В случае если трудовым и (или) коллективным договором обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 Минфин России пришел к выводу, что расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как указано в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111, изложенная выше норма должна применяться и в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звание "Ветеран труда".
При этом в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79 Минфин России пояснил, что расходы в виде единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ ввиду того, что, как следует из письма, данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и, как следствие, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.
По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 19.10.2005 N 20-12/75306, только в случае, если столовая не может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам согласно статье 275.1 НК РФ, а также не осуществляет деятельность, подлежащую обложению в соответствии с иными режимами налогообложения, расходы, предусмотренные подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке.
Минфин России в письме от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173 разъяснил, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании указанного подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 пришел к выводу, что произведенная налогоплательщиком выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Суд пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.
Как отметил ВАС РФ в Определении от 11.10.2007 N 8583/07, выплаты в виде региональной надбавки были установлены налогоплательщиком с целью выравнивания размеров оплаты труда работников общества с работниками, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни - Москва и Санкт-Петербург, Московская и Ленинградская области. Цель выплат - способствование максимальному сокращению отставания заработной платы общества от роста потребительских цен в отдельных регионах.
Суд посчитал, что данную региональную надбавку нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16636/06.
Внимание!
В пункте 26 статьи 270 НК РФ указана оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования.
Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 N А33-18167/2008 рассмотрена ситуация, в которой расходы налогоплательщика соответствуют критериям отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы связаны с технологическими особенностями производства в силу отсутствия у налогоплательщика собственного транспорта для перевозки работников, режимом работы торговых объектов и их удаленностью от населенных пунктов и места проживания работников.