Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Кодекс

Подобный материал:

• Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
• Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
• 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
• О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
• Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
• Об утверждении порядка, 893.75kb.
• Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
• Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
• Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
• Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.

В случае если будет принято решение о переводе имущества, полученного по договору отступного, в состав основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества (в том числе и за период, когда указанное имущество учитывалось в составе внеоборотных запасов) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.02.2005 N 20-12/12075.1 указало, что порядок определения расходов при реализации товаров, установленный статьей 268 НК РФ, предполагает учет доходов от реализации товаров, в том числе и не законченных строительством зданий.

Доход от реализации не законченного строительством здания для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость незавершенного строительства, стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы для целей налогообложения прибыли, расходы по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества. Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.


Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса


Комментарий к статье 268.1


В главе 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (пункт 1 статьи 248, статья 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

Единственные специальные положения, которые могут быть применены при продаже предприятия как имущественного комплекса, предусмотрены пунктом 4 статьи 268.1 НК РФ.

Им регулируется порядок учета убытка, полученного продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса: указанный убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статья 283 НК РФ.

Внимание!

Остальные положения статьи 268.1 НК РФ посвящены регулированию приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Организация-покупатель должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретаемого предприятия. При этом положительную разницу следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем (расход), а отрицательную - как скидку с цены, предоставляемую покупателю (доход).

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в составе расходов равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.


Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам


Комментарий к статье 269


Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете, отсутствуют.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5.

Минфин России в письме от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44 разъяснил, что предельная величина процентов, учитываемых в расходах, в отношении долговых обязательств в иностранной валюте, возникших до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определяется:

- в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - в специальном порядке;

- с 1 июля 2010 г. - в общем порядке.

Ее величина составляет:

- с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - 15%;

- с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г. включительно - 15%;

- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.

При этом в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 финансовым ведомством отмечено, что порядок определения сопоставимости по критериям определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-03-06/2/204, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по долговому обязательству, содержащему условие об изменении процентной ставки в случае увеличения или уменьшения суммы данного обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

В письме от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений главы 25 Кодекса об организации налогового учета (статья 313 НК РФ), налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения).

Таким образом, если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом учитываются также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, долговые обязательства, выданные юридическими и физическими лицами, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, выданным юридическими лицами, а также порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, для долговых обязательств, выданных физическими лицами.

При этом долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами - физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации.

Внимание!

Из статьи 269 НК РФ следует, в частности, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные положения статьи 269 НК РФ.

Таким образом, если российская организация имеет непогашенную задолженность как перед иностранной организацией, прямо владеющей 100 процентами ее уставного капитала, так и перед другой российской организацией, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной организации, то с учетом вышеизложенного, по нашему мнению, указанная задолженность является в целях статьи 269 НК РФ контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, следует применять установленные статьей 269 НК РФ правила.

Из норм пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство.

Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией.

Размер контролируемой задолженности перед российской организацией также определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793.


Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения


Комментарий к статье 270


Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения прибыли в любом случае. Учитывая пункт 49 данной статьи, можно заключить, что такой перечень не является исчерпывающим, и главным условием для непризнания при определении налоговой базы тех или иных расходов выступает их несоответствие критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.

В то же время, если расходы прямо указаны в пунктах 1 - 48.13 статьи 270 НК РФ, такие затраты ни при каких обстоятельствах (т.е. даже если организация будет доказывать их экономическую обоснованность) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим эти расходы.

Внимание!

В пункте 1 статьи 270 НК РФ указаны дивиденды и иные суммы прибыли после налогообложения. Это означает, что если денежные средства выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не учитываются в целях налогообложения.

Для целей налогообложения понятие "дивиденды" установлено статьей 43 НК РФ.

Следует отметить, что денежные средства за счет чистой прибыли налогоплательщик может назвать как угодно, например, "материальная помощь", "вознаграждение учредителю" и т.д., однако это не меняет правовую природу таких выплат, а значит, не влияет на то, что они в целях налогообложения не учитываются.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 11879/10, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2138/09 указано, что оплата труда, сохраняемая работнику на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, произведена налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 706/08 установил, что выплаты работникам филиала произведены в соответствии с приказом руководства налогоплательщика в связи со сложными условиями труда за счет прибыли предыдущих лет оставшейся после уплаты налогов. Как указал суд, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти выплаты не должны учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.

В письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.

В письме от 24.04.2003 N 04-04-04/40 аналогичное мнение выражено финансовым ведомством и в отношении сумм вознаграждения работникам, выплаченной из средств чистой прибыли.

Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/506 пришел к выводу, что суммы начисленных акционерным обществом своим акционерам дивидендов не учитываются в составе расходов акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Внимание!

В пункте 2 статьи 270 НК РФ указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе - санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.

Пример 1.

Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.

Пример 2.

Согласно пункту 12 статьи 16 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 процентов стоимости материальных ценностей по операциям, с которыми допущено нарушение.

Таким образом, расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с пунктом 12 статьи 16 данного Закона и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли организаций.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127.

Пример 3.

Отпуск питьевой воды на производственные, хозяйственно-бытовые нужды, коммунально-бытовые нужды и другие цели организаций осуществляется организациями водоснабжения в соответствии с Инструкцией по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям, утвержденной Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 N 65.

В пунктах 33 - 35, 38 указанной Инструкции отмечается, что за перерасход воды сверх установленных лимитов на отпуск воды в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 06.04.1983 N 282 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" введены повышенные тарифы.

В соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период.

Расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. Поэтому расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций.

В письме Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166 также указано, что стоимость воды, расходуемой организацией сверх установленного лимита, не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 4.

В соответствии с разделом III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем.

При этом покупатель должен иметь разрешение для использования в качестве топлива газа, выдаваемое в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.

В разд. IV названных Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:

- с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;

- с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.

Согласно п. 44 Правил пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.2002 N 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг) на собственные нужды и технологические потери.

Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.

Таким образом, организация - пользователь газом может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм - штрафные санкции.

Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа - коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.

При этом расходы по оплате газа по повышенному тарифу, израсходованного сверх договорного количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (пункт 2 статьи 254 НК РФ).

Изложенная позиция поддерживается Минфином России (см., например, письмо Минфина РФ от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/291).

Пример 5.

В письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83 разъяснено, что пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с этим расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следует отдельно рассматривать порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в рамках договоров, заключенных с публично-правовыми образованиями.

В письме от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729 Минфин России пришел к следующим выводам.

Учитывая, что органы государственной власти, действующие от имени Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, по мнению Минфина России, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Положения пункта 2 статьи 270 НК РФ на рассматриваемые расходы не распространяются.

Позиция относительно исполнительского сбора приведена в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.

Как отметило финансовое ведомство, исполнительский сбор предусмотрен статьей 112 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В соответствии с правовой позицией, высказанной в пункте 3 Постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

К такому же выводу пришло УФНС России по г. Москве в письме от 09.08.2005 N 20-12/56815.

Некоторые суды также придерживаются позиции, что исполнительский сбор нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8443/08-С3).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 сделал вывод, что исполнительский сбор не указан в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле статьи 57 Конституции РФ. Также суд установил, что исполнительский сбор представляет собой санкцию штрафного характера, включение которой в расходы прямо запрещено пунктом 2 статьи 270 НК РФ, поэтому сумма уплаченного исполнительского сбора не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Внимание!

В пункте 3 статьи 270 НК РФ указаны взносы в уставный капитал.

Пример.

ВАС РФ в Определении от 11.09.2007 N 10638/07 пришел к выводу, что при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал организации налогоплательщик не учитывал его стоимость в составе расходов, поскольку данная передача не является реализацией.

При этом налоговые органы на местах зачастую полагают, что расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения и в случае последующей реализации имущественного права.