Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   21   22   23   24   25   26   27   28   ...   53

Внимание!

В пункте 9 статьи 270 НК РФ указаны возмещаемые по договорам комиссии, агентирования и поручения расходы.

Как отметил ВАС РФ в Определении от 05.07.2010 N ВАС-17524/09, возмещаемые заказчиком расходы не подлежат учету для целей налогообложения у подрядчика, если они не учитываются сторонами в составе расходов при определении стоимости выполняемых работ; при этом получаемое заказчиком возмещение также не учитывается в составе доходов. Этот принцип реализован в пункте 9 статьи 270 и пункте 2 статьи 276 НК РФ в отношении порядка учета затрат, понесенных комиссионером, агентом, иным поверенным, доверительным управляющим.

Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100 пришел к выводу, что учет доходов комиссионера для целей налогообложения, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, а также учет расходов, осуществленных в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, предопределяется условиями заключенного договора комиссии.

Как указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099696@, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.

1. Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

2. В случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.

Так, в письме от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743 финансовое ведомство указало, что агент или иной поверенный, исполняя определенные договором юридические и иные действия, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время если агент или иной поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договору.

В письме от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458 Минфин России пришел к выводу, что НК РФ предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.

В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Аналогично в письме от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712 Минфин России указал, что если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что согласно положениям главы 25 НК РФ фактически понесенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, учитываемые и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее. При этом Минфин России обратил внимание, что в случае если в договоре комиссии указано, что размер комиссионного вознаграждения включает все затраты комиссионера, понесенные по исполнению принятых на себя обязательств по реализации товаров и затраты комиссионера включают следующее:

1) амортизация, содержание и обслуживание основных средств;

2) заработная плата и налоги от заработной платы;

3) расходы по инкассации денежных средств;

4) расходы по страхованию торговых площадей;

5) вывоз мусора;

6) электроэнергия, вода, тепло;

7) экологические платежи;

8) аренда земли;

9) налог на имущество;

10) канцелярские расходы;

11) чековые ленты;

12) изготовление дисконтных карт, дающих право на скидку при выполнении определенных условий публичного договора (розницы);

13) агентские и комиссионные вознаграждения за информационные услуги по договорам с организациями, которые помогают расширять сеть покупателей, приобретающих комиссионный товар.

Такие расходы, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.

Внимание!

В пункте 10 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А05-6693/2007 суд поддержал налоговый орган, который посчитал, что организация в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 4 пункта 1 статьи 251, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ отнесла на внереализационные расходы стоимость акций акционерного общества, списанных по итогам инвентаризации финансовых активов.

Акционерное общество ликвидировано по решению суда.

Организация считала отнесение на внереализационные расходы указанной суммы правомерным, поскольку она является безнадежным долгом.

Как отметил суд, факт приобретения акции не свидетельствует о возникновении у акционерного общества перед владельцем акции имущественного обязательства, выраженного в определенной денежной сумме, в связи с чем отнесение на внереализационные расходы при ликвидации акционерного общества стоимости акций в качестве безнадежного долга неправомерно.

Суд, сославшись на положения статьи 270 НК РФ, разъяснил, что НК РФ не предусматривает права на отнесение стоимости таких акций на расходы и по другим основаниям.

Внимание!

В пункте 11 статьи 270 НК РФ указаны гарантийные взносы. Такие взносы не признаются в целях налогообложения прибыли, если специальные фонды, в которые они перечисляются, предназначены для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и предусмотрены законодательством.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами изложена в разделе 6 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 14.08.2002 N 32/пс.

Внимание!

В пункте 12 статьи 270 НК РФ указано имущество, которые передано по договорам кредита или займа.

Пример.

Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 03.11.2010 N 16-15/115768@ разъяснил, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, который облагается таким налогом.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 НК РФ не установлен.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

В пункте 13 статьи 270 НК РФ указаны убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Такие убытки не признаются в целях налогообложения прибыли, если превышают предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Внимание!

В пункте 14 статьи 270 НК РФ указано имущество, работы, услуги и имущественные права, переданные в качестве предварительной оплаты.

Данное положение распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Как разъяснено в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, до момента выполнения условий договора авансовые платежи не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. А после фактического выполнения условий договора могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.06.2009 N 1446/09 признал правомерным действия налогоплательщика. Суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера были учтены в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг), приходившийся на последующие отчетные (налоговые) периоды.

Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503 указал, что стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Отметим, что расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ. Данные расходы не подпадают под пункт 14 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@.

Внимание!

В пункте 15 статьи 270 НК РФ указаны добровольные членские взносы в некоммерческие организации.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются только те взносы в некоммерческие организации, которые взимаются по принципу обязательности как необходимого условия организаций. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) затрат в целях получения дохода.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.

Внимание!

В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано безвозмездно переданное имущество.

Здесь следует учитывать положения подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающие учет в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу. Безвозмездно переданное имущество не учитывается в расходах, если действия по его передаче не носят рекламного характера. При этом понятие рекламы определяется Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Так, если подарки сделаны определенному кругу лиц, то такие затраты налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы.

Аналогичная позиция приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.

Как разъяснено в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам.

В письме от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 Минфин России отмечает, что если организация планирует выдать подарки определенному кругу лиц, затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъясняет, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке. Вместе с тем, по мнению налоговых органов, затраты на сувениры, не содержащие логотипа компании и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует учитывать, что в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано не только имущество, но и работы, услуги, имущественные права.

В отсутствие документов, подтверждающих факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации, расходы организации, связанные с оказанием таких услуг, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ, и, следовательно, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/1/637.

Также необходимо учитывать, что суммы налога на добавленную стоимость и акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Об этом сказано в письме Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123.

Внимание!

В пункте 17 статьи 270 НК РФ указано имущество, переданное в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;

в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.12.2009 N 03-03-06/1/806, при решении вопроса о признании деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде целевого финансирования, предпринимательской необходимо учитывать каждый конкретный случай, имея в виду следующее.

1. В отсутствие предпринимательской деятельности у организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.