Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 53

ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 28 апреля 2011 года

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

Введение

Настоящая книга представляет собой подробный постатейный комментарий главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Более актуальную и полную информацию относительно исчисления и уплаты налога на прибыль в какой-либо другой книге найти почти невозможно.

В комментарии собраны все наиболее значимые рекомендации, которые помогут вам абсолютно правильно и без риска возникновения претензий со стороны проверяющих заполнить и сдать отчетность по налогу на прибыль организаций. Все рекомендации актуальны, выверены с учетом позиции официальных органов, а также содержат советы для организаций и индивидуальных предпринимателей, сформированные на основе анализа судебной практики.

В комментарии все нормы рассматриваются по порядку. По возможности анализ каждого положения главы 25 НК РФ снабжен исследованием позиции Минфина России и налоговых органов, а также арбитражных судов.

При этом особое внимание уделено разъяснительным письмам официальных органов за 2010 - 2011 годы, а также прецедентным решениям Высшего Арбитражного Суда РФ за тот же период, в которых рассмотрены спорные вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль.

При этом проблемные ситуации проанализированы по трем направлениям: последовательно от одной проблемы к другой раскрыты нормы права, позиция контролирующих органов, а также многочисленная судебная практика.

Визитной карточкой комментария ко всей главе 25 НК РФ могут выступать комментарии к статьям 254, 255, 264, 265 и 270 НК, устанавливающим перечень материальных расходов, расходов на оплату труда, прочих расходов, внереализационных расходов, а также расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Очевидно, это ключевые положения, имеющие огромное значение для всех налогоплательщиков и вызывающие самое большое количество споров между организациями и налоговыми органами. Именно по данной причине в комментарии рассмотрены ситуации, связанные с учетом практически любых затрат. Данный подход применяется и в комментариях к другим статьям главы 25 НК РФ.

В комментарии подробно рассмотрены изменения законодательства, которые вступили в силу за последний год. Вы сможете точно установить, как именно применять поправки, какие последствия они несут для всех налогоплательщиков.

Знание приведенных в книге позиций официальных органов и судебной практики позволит избежать ошибок при заполнении отчетности, а также понять, почему по той или иной причине признаются либо не признаются отдельные виды доходов и расходов, установить момент их учета, разобраться с начислением амортизации, а также применением правильной налоговой ставки.

Предлагаемый комментарий будет полезен всем бухгалтерам, аудиторам, юристам, руководителям предприятий, научным сотрудникам, сотрудникам органов государственной власти, включая налоговые органы, студентам, преподавателям, а также всем тем, кто еще только задумывается о создании собственного бизнеса в России.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Принятые сокращения

Полное наименование	Сокращенное наименование
Конституция Российской Федерации	Конституция
Налоговый кодекс Российской Федерации	НК РФ
Гражданский кодекс Российской Федерации	ГК РФ
Бюджетный кодекс Российской Федерации	БК РФ
Трудовой кодекс Российской Федерации	Трудовой кодекс
Таможенный кодекс Российской Федерации	ТК РФ
Министерство финансов Российской Федерации	Минфин России
Федеральная налоговая служба	ФНС России
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам	МНС России
Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам) по г. Москве	Управление ФНС России (МНС России) по г. Москве
Пенсионный фонд Российской Федерации	ПФ РФ
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	ФФОМС
Фонд социального страхования Российской Федерации	ФСС
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования	ТФОМС
Конституционный Суд Российской Федерации	КС РФ
Верховный Суд Российской Федерации	ВС РФ
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации	ВАС РФ
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа	ФАС Волго-Вятского округа
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа	ФАС Восточно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа	ФАС Дальневосточного округа
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа	ФАС Западно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Московского округа	ФАС Московского округа
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа	ФАС Поволжского округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа	ФАС Северо-Западного округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа	ФАС Северо-Кавказского округа
Федеральный арбитражный суд Уральского округа	ФАС Уральского округа

5 августа 2000 года N 117-ФЗ

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

(введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

Статья 246. Налогоплательщики

Комментарий к статье 246

По общему правилу налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора

Если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Такая позиция приведена в письме Минфина России от 19.11.2010 N 03-08-05.

Пример.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).

Так, термин "постоянное представительство" для целей применения Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства. Об этом сказано в пункте 1 статьи 5 Соглашения.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются, в частности, комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В соответствии с данными комментариями определение понятия постоянного представительства как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

- существование "места бизнеса";

- это место бизнеса должно быть "фиксированным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. То есть лица (персонал), которые тем или иным образом зависят от предприятия и ведут бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Кроме того, учитывая положения статьи 5 Соглашения, кипрская организация также может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в России в случае, если она осуществляет деятельность в России через лицо, которое представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Статья 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Комментарий к статье 246.1

С 30.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 246.1 НК РФ, предусматривающая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:

уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Также указанным Приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Статья 247. Объект налогообложения

Комментарий к статье 247

По общему правилу объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.

Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.

Внимание!

Для того чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Внимание!

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.05.2010 N А45-1676/2009 пришел к выводу, что исчисление налога на прибыль производится на основании двух составляющих - доходов и расходов.

Судом установлено, что налоговым органом осуществлена проверка полноты учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения путем сверки отчетных данных с данными движения денежных средств по представленной банком выписке из лицевого счета налогоплательщика, в связи чем налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства и учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65, 200 АПК РФ доказательств фактической реализации товаров, в счет оплаты которой перечислены денежные средства, а также связи указанных платежей с деятельностью, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, не представлено, факт передачи товара налоговым органом не установлен, первичные документы не исследовались, встречные проверки покупателей не проведены, в назначении платежа указание на то, что денежные средства поступили именно за реализованный товар, отсутствует, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, являются выручкой от реализации товара (работ, услуг), в связи с чем удовлетворили заявленные требования.

Прибылью для иностранных организаций в целях главы 25 НК РФ признаются: в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Комментарий к статье 248

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Понятия доходов от реализации и внереализационных доходов определены соответственно статьями 249 и 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

По общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 311 НК РФ установлено также, что расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

При применении пункта 2 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что, по смыслу статей 415 и 423 ГК РФ, прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.

Blog

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Содержание