Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 53

При применении пункта 9 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены ст. 278 НК РФ.

Таким образом, исходя из положений пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732.

При применении пункта 10 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Если в соответствии со статьей 54 НК РФ организация производит перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не влияют на налоговую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Однако согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (см., например, письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях:

- в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);

- в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.

Учитывая изложенное, при обнаружении неправомерно учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде расхода, в связи с тем что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, в котором был неправомерно учтен указанный расход.

При применении пункта 11 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24, положения главы 25 НК РФ предусматривают, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

Таким образом, организация - эмитент внешних ценных бумаг не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента при погашении таких ценных бумаг.

Минфин России в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711 указал, что при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных НК РФ случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются.

При применении пункта 11.1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

При этом суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

Если оплата товара производится после отгрузки, суммовые разницы появляются в налоговом учете продавца только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

Если по условиям договора производится частичная предоплата, в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась не оплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары.

Таким образом, суммовая разница на одну часть суммы в виде предварительной оплаты не начисляется, а на другую часть суммы, оплаченную после реализации, начисляется. В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после передачи права собственности на товар.

При применении пункта 13 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75 пришел к выводу, что стоимость материально-производственных запасов, образовавшихся при проведении работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Применительно к абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Минфин России разъяснил, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, организация вправе при осуществлении реконструкции других объектов основных средств уменьшить расходы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010.

При применении пункта 14 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Имущественное право в виде права безвозмездного пользования муниципальным имуществом (в данном случае - помещением), полученного на основании решения органов местного самоуправления благотворительным фондом, не учитывается в доходах фонда при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

- благотворительный фонд обязан использовать полученное в безвозмездное пользование имущество в соответствии со своими уставными целями;

- благотворительный фонд обязан соблюдать установленные органом местного самоуправления условия предоставления права безвозмездного пользования помещением.

Нарушение этих двух условий влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Аналогичная точка зрения содержится в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067480@.

Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.09.2009 N 16-15/095436, положения пункта 14 статьи 250 НК РФ применяются по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевых поступлений.

Таким образом, конечное использование средств по целевому назначению является главным критерием отнесения к основной уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых поступлений на депозитных вкладах.

Целевые поступления, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его использования, предоставляются для непосредственного использования некоммерческой организацией. В отличие от средств целевого капитала они специально не предназначены для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.

Следовательно, доходы от временного размещения на депозитах в банках целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью некоммерческой организации.

Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/4/93 отметил, что положений о признании внереализационным доходом не использованных на конец налогового периода субсидий, в отношении которых учредителем принято решение об использовании в течение следующего года, статьей 250 НК РФ не предусмотрено.

При применении пункта 16 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 05.10.2010 N 03-03-06/1/628 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ), если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Таким образом, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона N 14-ФЗ произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке.

В письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/695 Минфин России разъяснил, что перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по нашему мнению, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом возможности отнесения разницы между расходами на выкуп у акционеров и номинальной стоимостью погашаемых акций на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли НК РФ также не предусмотрено.

При применении пункта 18 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/191, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании положений пункта 18 статьи 250 НК РФ, в том числе в случае, если ранее указанные суммы процентов не отражались в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

ФНС России в письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила следующее.

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

При этом пунктом 1 статьи 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Согласно статье 392 Трудового кодекса работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

По мнению ФНС России, предусмотренный статьей 392 Трудового кодекса срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по следующим основаниям.

Статья 392 Трудового кодекса определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю, по причине нарушения работодателем его права.

Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).

Так, в соответствии с пунктом 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов, для оплаты труда не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (пункт 18 Порядка).

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, начнется течение предусмотренного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности.

На основании изложенного для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Однако Минфин России в письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161 пришел к противоположному выводу.

Финансовое ведомство посчитало, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного статьей 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Ранее приведенные разъяснения по данному вопросу (письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) не применяются.

При применении пункта 21 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94, применение пункта 21 статьи 250 НК РФ не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 указал, что расходы на производство продукции СМИ (прямые и косвенные) уже были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отгрузке продукции покупателям.

Поэтому одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, стоимость продукции, возвращенной по основаниям, установленным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, дважды учитывается в расходах и один раз восстанавливается в составе внереализационных доходов.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письмах от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124 и от 19.06.2006 N 03-03-04/4/105, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Однако в судебной практике существует иная позиция по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А66-9108/2005).

Внимание!

Минфин России в письме от 12.02.2008 N 03-03-06/4/7 рассмотрел вопрос применимости подпункта 7 пункта 2 статьи 251 НК РФ при получении средств ТСЖ от своих членов. Как отметило финансовое ведомство, в соответствии со своим организационно-правовым статусом, установленным ЖК РФ, ТСЖ не является учреждением.

Внимание!

Судебная практика указывает, что, поскольку в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде членских взносов, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, у российской организации, являющейся членом иностранной некоммерческой организации, при выплате членских взносов отсутствует обязанность удерживать налог на прибыль и перечислять его в бюджет (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).

Внимание!

К средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение "других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью", относятся средства работодателей, отчисление которых предусмотрено статьей 377 Трудового кодекса РФ, т.е. средства, направляемые на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, а также на оплату труда (в т.ч. выплату премий) руководителя выборного профсоюзного органа.

Соответственно, если в рамках осуществления культурно-массовой и физкультурно-оздоровительной работы первичная профсоюзная организация содержит в штате работников социально-культурной сферы, то оплата их труда может производиться за счет средств, полученных от работодателей, в соответствии с коллективным договором на осуществление указанных работ (см., например, письма МНС России от 25.07.2003 N 02-2-10/45-Я812, от 20.08.2003 N 02-2-10/46-АГ380, от 10.10.2003 N 02-2-10/51-АЛ180).

Внимание!

Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права.

На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.10.2008 N 20-12/101956.

Внимание!

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ, средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ).

Исходя из положений Закона N 40-ФЗ, средства, поступающие профессиональному объединению страховщиков для осуществления компенсационных выплат, складываются:

- из сумм резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, поступающих от страховых организаций;

- из сумм, поступающих по искам, представленным профессиональным объединением к виновникам дорожно-транспортных происшествий;

- за счет реализации права требования страховых выплат по данному обязательному виду страхования при банкротстве страховщика.

Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 19.03.2008 N 337-р Российский союз автостраховщиков (далее - РСА) признан участником международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", исполняющим функции национального страхового бюро системы "Зеленая карта".

В соответствии со статьей 21 Закона N 40-ФЗ для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международных систем страхования, страховщик должен в том числе внести в фонд текущих обязательств, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с указанным Федеральным законом, взнос в размере, эквивалентном 500 тыс. евро по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на день платежа.

Blog

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"