Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Кодекс

Подобный материал:

• Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
• Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
• 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
• О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
• Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
• Об утверждении порядка, 893.75kb.
• Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
• Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
• Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
• Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.

Аналогичная позиция выражена Минфином России и в письме от 23.11.2004 N 07-05-14/306.

Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды квалифицируют плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных услуг, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности бюджетного учреждения, в том числе расходы на приобретение медикаментов и иных средств, используемых при оказании платных услуг, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности.

Подобные выводы подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).


Статья 252. Расходы. Группировка расходов


Комментарий к статье 252


В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

- экономическая обоснованность;

- факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов;

- связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее необходимо обратиться к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Внимание!

Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.

При этом согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Минфин России в письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 указывает, что любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в статье 252 НК РФ критериям могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2010 N КА-А40/84-10-П указал, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном Постановлении рассматривается типичная претензия налогового органа. Как указал Суд, общество уплачивало комиссию в целях получения кредита. Этого достаточно для учета затрат независимо от того, что цель достигнута не была.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в Постановлении Пленума N 53.

О том, как судебная практика применяет указанные рекомендации, свидетельствуют следующие решения.

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10 установил, что при заключении договоров с контрагентами налогоплательщик удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ, копии свидетельства о постановке на налоговый учет, учредительные документы. При этом спорные контрагенты представляли налоговую отчетность.

В связи с этим суд пришел к выводу о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В Постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/18017-10 суд отправил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, Определениях от 04.12.2000 N 243-О и от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает какой-либо зависимости либо взаимообусловленности реализации прав отдельного добросовестного налогоплательщика от соблюдения требований налогового законодательства иными субъектами налоговых правоотношений в многостадийном процессе уплаты обязательных платежей в бюджет.

В судебных актах нижестоящих судов отсутствуют какие-либо суждения о том, что заявителю было известно о нарушениях налогового законодательства, допущенных контрагентами.

В соответствии с частью 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов.

Налогоплательщик ссылается на то, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, несмотря на отсутствие юридических полномочий и реальной возможности проверить уплату налогов контрагентами, сдачу ими налоговой отчетности и внесение изменений в учредительные документы.

В качестве доказательств, подтверждающих осмотрительность при заключении договоров, налогоплательщик представил соответствующие приказы, решения учредителей, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, уставы, выписки из ЕГРЮЛ и другие, надлежащая оценка которым судами при разрешении спора не дана.

Поскольку вывод судов о полученной необоснованной налоговой выгоде сделан без надлежащей оценки приведенных заявителем доказательств: договоров, товарных накладных, актов, платежных поручений и других, ссылка налогового органа и судов о фиктивности хозяйственных операций противоречит имеющимся в деле доказательствам; судебные акты являются необоснованными.

Разрешая спор, суд согласился с налоговым органом о том, что подписание документов от имени названных ранее контрагентов неустановленными лицами свидетельствует о неправомерности применения налогоплательщиком соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС по спорным сделкам, а также неправомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль сумм затрат, связанных с приобретением товаров, с оплатой услуг.

Поскольку достоверных и допустимых доказательств, свидетельствующих о непричастности указанных лиц к деятельности соответствующих обществ, в деле не имеется, каких-либо мероприятий, направленных на проверку показаний допрошенных лиц налоговым органом не проводилось, ФАС Московского округа посчитал, что вывод судов о несоответствии представленных первичных документов требованиям закона сделан без достаточных оснований.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с компанией, с которой у налогоплательщика был заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию рынка металла, суды указали, что компания, имея признаки фирмы-"однодневки", не имея соответствующего потенциала для выполнения такого заказа, не могла оказать данные услуги налогоплательщику.

В судебных актах отсутствует оценка доказательств, представленных заявителем о реальности полученной и оплаченной услуги: договора, актов, платежным поручениям и другим.

На основании изложенного ФАС Московского округа указал, что вывод судов сделан без оценки совокупности доказательств, подтверждающих обоснованность решения налогового органа и свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде заявителя.

При таких данных судебные акты ФАС Московского округа признал необоснованными, подлежащими отмене, а дело - подлежащим передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором следует учесть изложенное, проверить доводы сторон о реальности хозяйственных операций, указать, в чем выражается необоснованная налоговая выгода налогоплательщика, проверить и дать оценку его доводам о том, что он не знал и не мог знать о допущенных контрагентами нарушениях, не является взаимозависимым или аффилированным с кем-либо из них, оценить представленные им доказательства, связанные с проявлением должной осмотрительностью и осторожностью при вступлении в договорные отношения с контрагентами; уточнить у сторон доказательства, связанные с квалификацией налоговым органом контрагентов заявителя как фирмы-"однодневки" на момент вступления в договорные отношения с налогоплательщиком, разрешить спор в соответствии с законом, с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума N 53.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.09.2010 N А56-78678/2009 пришел к выводу, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Внимание!

Каждому виду операции должны соответствовать свои первичные документы.

Так, например, оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (N ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 (далее - Постановление N 132) утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Таким образом, документом, подтверждающим факт оприходования полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, является товарная накладная, а не товарно-транспортная накладная, которая в силу положений Постановления N 78 является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.

Если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг напрямую определены отдельными актами гражданского законодательства, то первичный документ на приобретение услуги может считаться правомерно принятым к учету только в случае соответствия этим требованиям всего объема документации по исполнению договора.

Внимание!

Расходами вновь созданных юридических лиц признаются расходы, предусмотренные НК РФ, осуществленные реорганизуемой организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы учитываются вновь возникшими юридическими лицами в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428, положениями статьи 252 НК РФ предусмотрено, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, в порядке, предусмотренном указанной статьей, с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.

Минфин России в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231 разъяснил, что имущество, имущественные права, обязательства, подлежащие передаче, определяются реорганизуемой организацией в соответствии с данными разделительного баланса и передаточного акта.

Ценные бумаги, передаваемые при реорганизации организации в форме выделения или присоединения, отражаются выделенной организацией в налоговом учете по стоимости и в последовательности, определяемой по данным регистров налогового учета передающей стороны.

Внимание!

Минфин России в письме от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38 указал, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.


Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией


Комментарий к статье 253


Расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а следовательно, учитываемые в целях налогообложения, разделяются по функциональному назначению и экономическому содержанию расходов.

По функциональному назначению выделяются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2011 N А05-3032/2010.

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 30.09.2009 N А40-47815/09-115-262 указал, что перечень прочих расходов (выделяемых по функциональному назначению) установлен статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений статей 247, 252, 253, 264 НК РФ, следует, что включение поименованных в указанной норме затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Возложение на налоговый орган обязанности произвести расчет сумм налога на прибыль с учетом затрат поименованных в статье 264 НК РФ, не правомерно, поскольку налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ), следовательно, вопрос о включении тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли является исключительной прерогативой налогоплательщика и зависит исключительно от его волеизъявления.


Статья 254. Материальные расходы


Комментарий к статье 254


Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.