Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 10 11 12 13 14 15 16 17 ... 53

- сокращен до 1 года срок принятия к вычету расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давшие положительного результата. Ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу налога на прибыль организаций;

- увеличен до 1,5 процента от выручки (втрое по сравнению с действовавшим ранее) норматив расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых фондов;

- введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено; при этом утвержден перечень из более чем 120 направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом.

Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4, прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 указал, что в результате внесенных в статью 262 НК РФ изменений предъявление требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых не дали положительного результата.

В этой связи Минфин России полагает, что, если иное не предусмотрено пунктами 3 - 5 статьи 262 НК РФ, расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В случае если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), принимая во внимание положения статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В письме Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/1/739 указано, что, если договоры на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки предусматривают выполнение данных исследований или разработок отдельными этапами, при соблюдении требований, установленных статьей 262 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с выполнением этих этапов, для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 262 НК РФ.

Внимание!

В Постановлении от 24.12.2008 N 988 Правительство РФ утвердило Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

В письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/68 Минфин России разъяснил, что в части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, организация - получатель субсидии выступает в качестве исполнителя таких работ. В части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организации, данная организация выступает в качестве заказчика таких работ (осуществляет их самостоятельно).

Одновременно Минфин России сообщил, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе назначить экспертизу с целью проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/65, если организация получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, то данное право признается нематериальным активом, который подлежит амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Комментарий к статье 263

Статья 263 НК РФ устанавливает перечень расходов на страхование, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего, это расходы на все виды обязательного страхования, а также расходы по тем видам добровольного имущественного страхования, которые прямо указаны в данной статье.

При этом, по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Минфин России в письме от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29 разъяснил следующее.

Согласно статье 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) договор на проведение оценки должен содержать, в частности, сведения об обязательном страховании гражданской ответственности оценщика в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ.

Статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ предусмотрено, что в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании видов обеспечения такой ответственности, установленных статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ.

Если в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами оценщик заключает договор обязательного страхования гражданской ответственности оценщика, то расходы в виде страховых взносов по такому договору учитываются для целей налогообложения.

В письме от 11.08.2010 N 03-03-06/1/541 Минфин России указал, что пунктом 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации.

Таким образом, страховые взносы по договорам страхования ответственности по вышеуказанным контрактам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренным пунктом 2 части 1 статьи 55.4 Градостроительного кодекса, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании указанного подпункта статьи 263 НК РФ.

В письме от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111 финансовое ведомство указало, что добровольное страхование залогодержателем заложенного залогодателем имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации не является условием осуществления кредитной организацией (залогодержателем) своей деятельности.

Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, учет кредитной организацией (залогодержателем) в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде страховых взносов по договорам страхования заложенного имущества положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

В письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71 Минфин России отметил, что страхование гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада) не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной гражданской ответственности не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Как разъяснено в письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421, законодательство Российской Федерации не содержит положений, касающихся обязанности организаций при осуществлении предпринимательской деятельности страховать предпринимательский риск, в том числе риск невыполнения обязательств контрагентами или риск банкротства контрагентов.

Следовательно, расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, не учитываются.

Относительно учета в целях налогообложения прибыли расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств единая судебная практика отсутствует.

Часть судов указывает, что затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007).

Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41 пришел к выводу, что положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

В письме Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/2/14 отмечено, что учет страховых взносов по добровольному страхованию иных имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, не установленных подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 263 НК РФ, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Комментарий к статье 264

Пункт 1 статьи 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, которые при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли, при этом перечень данных расходов не ограничен. Для решения вопроса о том, правомерно или нет налогоплательщику относить на расходы для целей главы 25 НК РФ те или иные затраты в каждом конкретном случае, следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Поправками, внесенными Федеральным законом от 27.06.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), разрешился спорный вопрос о том, по какому основанию учитывать страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Минфин России в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 разъяснял, что страховые взносы следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то финансовое ведомство учло, что согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Следовательно, при определении момента признания в налоговом учете страховых взносов следует руководствоваться тем, что они являются обязательными платежами, и применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

В письме от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171 Минфин России также отметил, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 НК РФ. Учитывать страховые взносы на основании пункта 25 данной статьи не позволяет то, что данная норма установлена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Уплата страховых взносов осуществляется на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с такими договорами.

Законом N 229-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Данное положение распространено на правоотношения с 01.01.2010.

Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308 указал: расходы в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", отвечающие вышеуказанным требованиям ст. 252 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

В письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 Минфин России рассмотрел вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на проведение добровольной сертификации продукции и услуг и пришел к выводу, что они включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (п. 1 ст. 272 НК РФ).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.11.2008 по делу N А05-10210/2007 указал: пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом гл. 25 Кодекса не содержит норму, обязывающую налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как установил суд, в результате исполнения договора по информационно-методическому сопровождению процедуры государственной аккредитации, заключенного с федеральным государственным учреждением (исполнитель), университетом получено свидетельство о государственной аккредитации сроком действия пять лет. При этом затраты по договору на информационно-методические услуги осуществлены налогоплательщиком в году получения аккредитации.

С учетом изложенного суд посчитал, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 30.07.2009 N 03-03-06/1/503 рассмотрел вопрос о правомерности учета при налогообложении прибыли вознаграждения по договору с контрагентом за взыскание последним с должников просроченной задолженности.

По мнению финансового ведомства, организация может учесть понесенные в соответствии с условиями договора расходы на выплату вознаграждения на основании утвержденного акта об оказании услуг по взысканию с должников просроченной задолженности.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.02.2010 по делу N А32-15147/2009 установил: основанием для доначисления налога на прибыль послужил факт включения в расходы комиссионного вознаграждения по агентским договорам по взысканию просроченной задолженности по кредитным договорам.

По договору предприниматель принял на себя обязательства оказывать услуги по взысканию задолженности с должников банка. Факт оказания услуг подтверждается актами приема-передачи выполненных работ, в которых указан перечень должников банка, после проведенной предпринимателем работы погасивших просроченную задолженность. Реальное перечисление задолженности подтверждается кредитными договорами, выписками банка из ссудных счетов клиентов, приходными кассовыми ордерами.

Оплата оказанных услуг в соответствии с условиями договоров подтверждается платежными поручениями.

При этом сам предприниматель отразил в бухгалтерском и налоговом учете полученное по договорам вознаграждение в качестве налогооблагаемого дохода.

Ссылки налогового органа на пояснения некоторых должников, не подтвердивших взаимоотношения с предпринимателем, суд отклонил как информацию, противоречащую представленным и надлежащим образом оформленным первичным документам. Некоторые опрошенные должники пояснили: в целях истребования задолженности им звонили по телефону, писали письма. Из полученных пояснений невозможно однозначно утверждать, что данная работа была организована не предпринимателем, а иными лицами, в т.ч., например, самим банком.

Представленные пояснения должников не могут служить единственным доказательством ненадлежащего исполнения предпринимателем обязательств перед банком. Подписав акты приема-передачи выполненных работ и выплатив вознаграждение по договорам, банк тем самым подтвердил надлежащее исполнение предпринимателями обязательств по договорам. Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6947/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 рассмотрел ситуацию, в которой, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. ст. 252 и 265 НК РФ неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, затраты на оплату услуг агентов по взысканию задолженности в пользу принципала по исполнительным листам.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из следующего. Затраты налогоплательщика по договорам являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем он правомерно отнес их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению налогового органа, действовавшее в проверяемый период исполнительное законодательство не предусматривало ограничения для самостоятельного взыскания налогоплательщиком денежных средств с Российской Федерации, в связи с чем он имел возможность самостоятельно без привлечения посредников получать с должника денежные средства; действия по истребованию задолженности с Минфина России осуществлялись силами самого налогоплательщика, а не агентов; налогоплательщик мог и должен был самостоятельно заниматься приведением в исполнение судебных актов, что, по мнению налогового органа, соответствует понятию предпринимательской деятельности, как осуществляемой самостоятельно на свой страх и риск.

Суд учел размер задолженности бюджета, сроки неисполнения судебных актов, тщетность самостоятельных попыток налогоплательщика добиться их исполнения, значительное ускорение выполнения Минфином России его обязательств после привлечения агентов и пришел к выводу: расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату услуг агентов, являются экономически обоснованными в смысле ст. 252 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по вышеуказанным договорам являются документально неподтвержденными, нецелесообразными и экономически неоправданными, судом отклонен, поскольку в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность", поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет их целесообразность.

Кроме того, как установил суд, представленные налоговому органу документы (договоры, акты приемки-сдачи услуг, счета-фактуры, счета) соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете и являются достаточными для подтверждения факта произведенных расходов.

Доводы налогового органа о том, что агентами фактически не осуществлялось никаких действий, направленных на взыскание задолженности по исполнительным листам с Минфина России, основаны исключительно на предположениях проверяющих и противоречат доказательствам, полученным в ходе налогового контроля.

Blog

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"