Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
За разъяснениями по вопросам о принадлежности работ к капитальному ремонту объектов жилищно-коммунального хозяйства следует обращаться в Министерство регионального развития Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494.
Внимание!
В настоящее время отсутствует однозначная официальная позиция о том, увеличивает ли стоимость компьютеров установка на них программного обеспечения.
В то же время Минфин России в письме от 01.07.2008 N 07-05-06-149 говорит о том, что исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ признается для целей налогообложения прибыли нематериальным активом, подлежащим амортизации в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
При этом в указанном письме финансовое ведомство не рассматривает возможности увеличения стоимости компьютеров при установке на них программного обеспечения.
ФАС Московского округа в Постановлении от 03.04.2009 N КА-А40/2583-09 сделал вывод о том, что не увеличивает стоимость основного средства установка на нем дополнительной программы, если и без этой программы основное средство могло использоваться. Как указал суд, компьютерное оборудование (процессоры, мониторы, сервер, принтер) пригодно для использования в качестве персональных компьютеров с другим программным обеспечением, то есть без специального программного обеспечения, полученного от компании - поставщика программ. Следует учесть, что суд рассматривал вопрос о получении налогоплательщиком неисключительной лицензии на программное обеспечение, однако, по нашему мнению, выводы суда относительно возможности увеличения стоимости основного средства - компьютера можно применить к рассматриваемой ситуации.
Как видно из рассмотренного Постановления, суд учел то обстоятельство, что без установленной программы компьютеры могли выполнять свои функции. Представляется возможным противоположный вывод в случае, если будет доказано, что без установленной программы на компьютере была бы невозможна работа (например, операционная система).
Внимание!
Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.
Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.
В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.
Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.
Полагаем, что данный вывод суда можно применить и в рассматриваемой ситуации. Следовательно, нормами НК РФ не предусмотрена возможность увеличения стоимости нематериального актива - программы в случае ее обновления.
При этом стоит учесть, что на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления.
Внимание!
При анализе пункта 3 статьи 257 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173.
Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, установленные с 1 января 2010 г. Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в указанных выше статьях Кодекса не поименованы.
Учитывая изложенное, расходы по уплате обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании нематериальных активов, учитываются в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса, т.е. включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на расходы через механизм амортизации.
Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам.
Внимание!
В письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135 указано следующее.
Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.
Первоначальная стоимость всех прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, налог на добавленную стоимость и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.
Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)
Комментарий к статье 258
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина РФ от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654).
Кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 Кодекса, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.
Согласно ст. 258 Кодекса сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Внимание!
В письме Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 указано, что в том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то, по мнению Минфина России, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства.
При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.
Как указано в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.
Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды.
В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Внимание!
Минфин России в письме от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168 указано, что при выкупе предмета лизинга в случае, если указанное имущество признается амортизируемым в соответствии с положениями статьи 256 НК РФ, налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого имущества с учетом пункта 7 статьи 258 НК РФ.
При этом Минфин России обратил внимание, что указанным пунктом статьи 258 НК РФ предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
При этом в случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина России, неправомерно.
Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Внимание!
Минфин России в письме от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61 указал, что единственным ограничением, установленным НК РФ в отношении использования налогоплательщиком права на амортизационную премию, является невозможность применения данного порядка в отношении безвозмездно полученного имущества.
Учитывая изложенное, а также то, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, а следовательно, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным, считаем, что право единовременного учета в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств распространяется на основные средства, полученные по договору мены.
Минфин России в письме от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 дал следующие разъяснения.
1. Если основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию и на момент реализации данное основное средство полностью самортизировано, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах.
2. В случае если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, предусмотренного абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ, амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах в полном объеме.
3. Что касается порядка расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого были применены положения абзаца 2 пункт 9 статьи 258 НК РФ, при реализации этого основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сообщаем следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Таким образом, в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.
Сумма восстановленной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550 Минфин России указал, что положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, глава 25 НК РФ не содержит.
Таким образом, в случае, если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.
Внимание!
Учитывая, что одним из условий признания имущества амортизируемым является его использование в деятельности, направленной на извлечение дохода, и на основании пункта 11 статьи 258 НК РФ амортизацию по недвижимому имуществу после подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель, Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162 разъяснил, что остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, определяется на дату подписания акта о приеме-передаче недвижимого имущества.
Внимание!
В письме от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817 Минфин России указал, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг), а также для управления организацией.
При этом объекты основных средств, права на которые, в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества не ранее периода подачи документов на регистрацию указанных прав.
В 2010 г. сформирован подход в правоприменении перехода права собственности на объекты недвижимого имущества, перешедшие к правопреемнику в результате реорганизации (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).
Согласно данному подходу переход права собственности на объекты недвижимого имущества на основании разделительного баланса осуществляется по факту реорганизации независимо от регистрации прав собственности на это имущество.
При этом после завершения реорганизации правопреемник вправе не обращаться с заявлением о признании прав собственности на недвижимое имущество в соответствующий регистрирующий орган, поскольку разделительный баланс и документы о государственной регистрации реорганизации являются документами, достаточными для подтверждения права собственности правопреемника на такие объекты.
Таким образом, по мнению Минфина России, действие пункта 11 статьи 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, не распространяется на порядок включения в амортизационные группы объектов недвижимого имущества, полученного правопреемником в результате реорганизации. В этом случае включение правопреемником в амортизационные группы полученных по процедуре реорганизации объектов недвижимости, используемых в деятельности, направленной на получение дохода, правомерно вне зависимости от наличия/отсутствия факта подачи документов на регистрацию прав собственности на такие объекты.
Внимание!
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) в статью 258 НК РФ внесено важное изменение. Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно для целей исчисления налога на прибыль определять срок полезного использования в отношении нематериальных активов.
В статье 258 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) отсутствовали положения, позволяющие налогоплательщикам определять срок полезного использования объекта нематериальных активов каким-либо другим образом.
Как разъяснил в письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 Минфин России, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик, не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Вместе с тем, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, является правомерным.
Управление ФНС России в письме по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 указало, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации. При этом норма амортизации по такому нематериальному активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного десяти годам, или 120 месяцам.