Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 6 7 8 9 10 11 12 13 ... 53

Следовательно, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизация по данным капитальным вложениям может начисляться арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию.

При этом срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Также следует учитывать, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения. При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет амортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Таким образом, в случае, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Внимание!

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, по причине простоя, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

В письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 указано, что в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49) отметил, что положения НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 указано, что сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты вообще не использовались в производственных целях, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали.

Из письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141 следует, что, если производство не консервировалось, сумма начисленной за 5 месяцев амортизации может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645 указано, что возможно учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за месяц в отношении машин и механизмов, частично занятых в течение месяца, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. При этом в письме отмечено, что проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Суды придерживаются мнения, что, если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы в общеустановленном порядке (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 по делу N А56-9865/2007, ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3).

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/4/7, неначисление амортизации на указанные виды амортизируемого имущества обусловлено отсутствием расходов налогоплательщика на его приобретение либо использованием для целей, не связанных с извлечением дохода. На иное имущество, соответствующее требованиям ст. 256 Кодекса, амортизация начисляется в установленном порядке.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.06.2005 N 20-12/46419 разъясняет, что в налоговом учете приобретенные печатные издания учитываются в целях налогообложения прибыли при условии экономической обоснованности и оправданности данных расходов.

Минфин России в письме от 15.05.2006 N 07-05-06/116 делает вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение бухгалтерской литературы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в порядке, изложенном в пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, то есть включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанной литературы.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.06.2005 N А55-10934/04-1 признал факт, что налогоплательщик доказал, что приобретаемая им литература является технической и непосредственно связана с производственной деятельностью, в связи с чем ее стоимость обоснованно включена в состав расходов согласно пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007 суд указал, что расходы, связанные с приобретением специальной литературы для сметного отдела, правомерно отнесены организацией в состав расходов при налогообложении прибыли.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 01.04.2011 N 03-03-06/1/201, в соответствии с п. 2 ст. 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 Кодекса, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует.

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Комментарий к статье 257

ФНС России в письме от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 разъяснила, что материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основными средствами только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. С этой точки зрения вычислительная техника без минимального программного обеспечения никак не может быть использована в деятельности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, в случае приобретения в организации торговли вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется.

В письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398 сказано, что п. 1 ст. 257 и п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ не установлено каких-либо особенностей определения стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от того, является передающая сторона российской или иностранной организацией. В связи с этим налогоплательщик, получивший безвозмездно амортизируемое имущество от иностранной организации, вправе подтвердить его стоимость путем проведения независимой оценки оценщиком, действующим в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, именно на передающей стороне лежит обязанность определения остаточной стоимости для целей применения гл. 25 НК РФ. В то же время иностранная организация не осуществляет налоговый учет основных средств в соответствии с данной главой.

Следовательно, так как иностранное лицо, безвозмездно передающее оборудование, не осуществляет его налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, российская организация - получатель оборудования при формировании первоначальной стоимости исходит из его рыночной цены без использования показателя "остаточная стоимость".

Внимание!

Много вопросов у налогоплательщиков возникает в связи с определением первоначальной стоимости основных средств.

Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417 указал, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 отмечено, что в целях налогообложения прибыли суммы таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств.

УФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2007 N 20-12/119722@ также отметило, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при ввозе объекта основных средств, должны увеличивать его первоначальную стоимость. При этом расходы по приобретению основного средства включают суммы таможенных пошлин и сборов, фактически начисленных к уплате в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 была выражена несколько иная позиция. В частности, Минфин России указал, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества.

Как указано в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

В письме от 24.12.2010 N 03-03-06/1/806 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация производит установку нового оборудования. Перед его установкой в помещении были произведены работы по демонтажу старого оборудования.

Учитывая изложенное, работы по демонтажу старого оборудования в помещении, где будет установлено новое оборудование, можно квалифицировать как подготовительные работы для установки указанного нового основного средства. Следовательно, стоимость таких работ по демонтажу может быть включена в первоначальную стоимость устанавливаемого основного средства.

В письме от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 финансовое ведомство указало, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 24.06.2010 N 03-07-10/10, расходы на оплату электроэнергии и воды, приобретаемых организацией для обеспечения строительства указанного объекта недвижимости, подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.

При применении пункта 2 статьи 257 НК РФ также необходимо иметь в виду следующее.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В письме от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19 Минфин России отметил, что расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.

В письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89 Минфин России пришел к выводу, что первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество и осуществлением расходов на нее.

Как указал Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/62, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга.

В письме от 13.01.2011 N 03-03-06/1/8 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Внимание!

В случае если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 Кодекса).

Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 Кодекса, не является критерием для такого разграничения.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289.

При этом в письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518 Минфин России пришел к выводу, что замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (ст. 260 НК РФ).

Внимание!

Определение капитального ремонта в главе 25 НК РФ отсутствует.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.

Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

По мнению специалистов финансового ведомства (письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Так, в соответствии с пунктом 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:

- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;

- совместное письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;

- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).

Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.

По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. При этом определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, см. также письмо УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 26-12/53999).

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России советует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Blog

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"