Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   53

Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.09.2003 N 26-12/50798 разъяснило следующее.

При условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции (торта) относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, определенном п. 2 ст. 318 НК РФ.

При этом указанные выше прямые материальные расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов (в том числе среди указанных в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ ненормируемых расходов), которые являются согласно п. 1 ст. 318 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ косвенными прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.04.2008 N 16-10/041540@ разъяснило порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2008 N 20-12/005977 разъяснило порядок определения для целей исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров).

Так, на основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.06.2008 по делу N А56-26772/2007 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 - 2005 гг. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, драгоценные камни - необходимый компонент для производства ювелирных изделий и в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что, по смыслу ст. 254 НК РФ, эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2008 N КА-А40/54-08 установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконаладки, на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пусконаладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные расходы должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

ВАС РФ в Определении от 22.05.2007 N 5811/07, исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того, установлена постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.

При разрешении спора суд руководствовался положениями пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, Постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)".

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2008 по делу N А28-4947/2008-130/29 указал, что согласно пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что спорные затраты подлежали учету в период их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008 установил, что, по мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, а следовательно, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ данные затраты относятся к материальным расходам как расходы на приобретение материалов и сырья, поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления обществом расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.

Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно от поставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Внимание!

НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Как указывает Минфин России в письме от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды.

В Постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 ФАС Московского округа признал правомерным учет в целях налогообложения расходов на чистящие, моющие и иные аналогичные средства, которые приобретались с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10 рассмотрен вопрос об учете для целей налогообложения прибыли затрат на бумажные пакеты.

Как установил суд, пакеты представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.

Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора налогоплательщика.

Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых обществом.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком правомерно расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль и принятии к вычету затрат на приобретение бумажных пакетов с ручками.

Внимание!

Много вопросов вызывает и учет в целях налогообложения расходов на специальную и форменную одежду.

Прежде всего, следует отличать эти два вида одежды. В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.

Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в то время как затраты на приобретение форменной одежды - в пункте 5 статьи 255 НК РФ, относящемся к расходам на оплату труда.

В письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 указано, что Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Пример.

С 1 июля 2002 г. был введен в действие ОСТ 10 286-2001 "Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации" (далее - ОСТ 10 286-2001). Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том числе производством пищевых продуктов и напитков. ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной принадлежности. Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей. Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001). Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и обеспечение ими работников, в соответствии с требованиями охраны труда, производятся за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10 286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду.

Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или материалов одноразового применения.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467.

Судебная практика придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3, ФАС Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 N КА-А41/1387-05, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Как разъясняет в письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин России, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.

В то же время налоговые органы придерживаются иного подхода по данному вопросу. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.03.2005 N 20-12/19398 разъяснило, что расходы организации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных выше нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следует отметить, что данная норма содержит открытый перечень имущества, которое можно отнести к материальным расходам. Следовательно, в каждой конкретной ситуации у налогоплательщика есть возможность доказать, что затраты на приобретение имущества, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов.

Например, такая ситуация характерна для расходов на приобретение запасных частей, необходимых для ремонта основных средств.

Суды указывают, что подобное имущество учитывается в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31 и от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).

Вопросы на практике вызывает и учет расходов на энергию, в частности, арендаторами помещений.

Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394 разъяснил, что при учете расходов, связанных с содержанием арендуемых зданий и сооружений, следует принимать во внимание, что согласно пункту 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В указанном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.

С учетом изложенного расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Позиция, согласно которой затраты арендатора на потребляемую энергию относятся к материальным расходам, в настоящее время не применяется. Ранее такая позиция была рекомендована как Минфином России, который в письме от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21 указывал, что расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества (при условии его использования в производственной деятельности), даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам, так и налоговыми органами (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).

Налогоплательщику следует учитывать, что в составе материальных расходов потери от недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при отсутствии утвержденных норм не учитываются.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.

В то же время в судебной практике существует противоположная точка зрения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007, разъяснив, что Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли, пришел к выводу, что налогоплательщик для учета потерь в виде недостачи лесопродукции правомерно воспользовался нормами, предусмотренными в Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов от 1983 г.

Также суды, ссылаясь на Определение КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, указывают, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).

Внимание!

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 признал обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение", суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.