Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
В случае когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Такая позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59541.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, в силу подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы, если эти отходы реализуются на сторону, оцениваются по цене реализации. При этом возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.
Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, касающемуся доначисления налога на прибыль, ВАС РФ в Определении от 11.11.2008 N 14037/08 исходил из того, что ловушечный продукт использовался в качестве полноценного сырья для производства нефтепродуктов.
Суд указал, что данное обстоятельство, в силу прямого указания пункта 6 статьи 254 НК РФ, исключают квалификацию ловушечного продукта в качестве возвратных отходов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 отметил, что оценка возвратных отходов происходит следующим образом: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным входом готовой продукции); по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом в ходе проверки исследовались только своды затрат, документы, которые не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые содержат информацию о количестве брака и не содержат информацию о квалификации этого брака как возвратных отходов в разрезе "габаритные/негабаритные отходы".
Вместе с тем, исследовав первичные документы - акты на оприходование отходов производства, судом установлено, что практически все отходы являются негабаритными, в связи с чем налогоплательщиком оценены в соответствии с ценами, установленными Единой номенклатурой учета марок сталей и сплавов по калькуляционным группам и цен на лом и отходы собственного производства, для негабаритных отходов, то есть по пониженной цене.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган, делая вывод о завышении суммы материальных расходов, не представил доказательства, свидетельствующие о том, каким образом в ходе проверки им учитывались возвратные отходы в разрезе "габаритные/негабаритные".
Внимание!
Пункт 7 статьи 254 НК РФ перечисляет расходы, которые могут быть приравнены к материальным.
НК РФ предусмотрено списание расходов по рекультивации земель: по статье 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 5 лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов, и по подпункту 1 пункта 7 статьи 254 "Материальные расходы" НК РФ, если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных статьей 261 НК РФ, то такие затраты приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.09.2009 N А57-22443/2008, налоговым органом не учтено, что порядок учета затрат по рекультивации земель регулируется нормами подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ, а не положениями статьи 261 НК РФ, в связи с чем затраты рекультивации земель относятся к материальным затратам, а не к затратам на освоение природных ресурсов.
Внимание!
Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:
Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;
Федеральным агентством по рыболовству - по рыбной продукции.
Однако многие нормы до настоящего времени не утверждены.
На основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации не могут отнести к материальным расходам потери от естественной убыли по категории материальных ценностей, для которой не утверждены соответствующие нормы, а следовательно, не могут учесть при расчете налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).
Также единого мнения придерживаются Минфин России и налоговые органы относительно того, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (см., например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471, Управления ФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).
В арбитражной практике существуют противоположные выводы.
Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007 признал, что организация правомерно учла спорное сырье, потери от естественной убыли для которого не утверждены соответствующими нормами, т.к. порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах (см. также, например, Определения ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08, от 28.04.2007 N 2942/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05).
Внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации.
В письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462 указано, что если фактическая величина технологических потерь превысит установленный организацией норматив, то сумма превышения не должна учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку сверхнормативные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Внимание!
Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает 4 метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).
При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7391).
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962 указано, что в связи с переходом на автоматизированную систему учета организация не может в течение налогового периода изменить метод учета материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли. То есть до конца года организация обязана применять установленный учетной политикой на текущий налоговый период метод оценки материально-производственных запасов.
Статья 255. Расходы на оплату труда
Комментарий к статье 255
При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Внимание!
При применении пункта 1 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Минфин России в письме от 11.02.2010 N 03-03-06/1/66 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по выплате заработной платы работникам, работающим по трудовому договору и осуществляющим трудовую функцию, предусмотренную трудовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/768, должностной оклад и ежемесячная премия в совокупности являются заработной платой работника. При этом расходы работодателя по выплате заработной платы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.
В случае если работник полностью отработал месячную норму рабочего времени и при этом его месячная заработная плата оказалась ниже минимального размера оплаты труда, работодатель обязан выплатить работнику заработную плату, равную минимальному размеру оплаты труда, и учесть эти расходы в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.
В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/1/702 Минфин России отметил, что трудовое законодательство не ограничивает размер доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы.
Учитывая изложенное, согласно положениям статьи 255 НК РФ налогоплательщик вправе признать в составе расходов на оплату труда доплату за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.
Внимание!
При применении пункта 2 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснил Минфин России в письме от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Таким образом, по мнению Минфина России, расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.
Позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных с производственными результатами работников, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и, следовательно, они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, изложена также в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/1/602.
В письме Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606 отмечено, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников.
В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Расходы в виде выплат в связи с юбилейными датами работников, поощрением сотрудников за успехи в спорте, а также выплаты к праздничным дням не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.
Аналогичным порядком следует руководствоваться при рассмотрении вопроса учета в целях налогообложения прибыли единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, и иных подобных доплат. Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствует критериям статьи 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 изложен вывод о том, что расходы, связанные с покупкой подарков для награждения работников за трудовые успехи, осуществляемые на основании трудового договора и локального нормативного акта (правил внутреннего трудового распорядка), являются стимулирующими выплатами, которые могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.
Также Минфин России обратил внимание на то, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено: при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В связи с этим в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.
Внимание!
При применении пункта 3 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/41, с учетом положений статьи 153 Трудового кодекса затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
В письме от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39 Минфин России указал, что, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 4 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Как указано в письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Минфин России в письме от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679 пришел к выводу, что при сохранении прежнего порядка бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов расходы организации по бесплатной выдаче молока и других равноценных пищевых продуктов работникам предприятия признаются компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 5 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
Форменная одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Следовательно, форменная одежда выполняется в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете.
Таким образом, если трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечить сотрудников форменной одеждой, то расходы на ее приобретение учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к этой организации, выдается сотрудникам бесплатно (продается по пониженным ценам) и остается в их личном постоянном пользовании, а расходы на ее покупку соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса).
Статья 139 Трудового кодекса и Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 определяют методику исчисления средней заработной платы.
Следовательно, организация производит расчет заработной платы за период нахождения работника в командировке исходя из средней заработной платы, которая в соответствии со статьей 255 НК РФ учитывается в расходах на оплату труда.
При этом если, исходя из положений локального нормативного акта, организации время нахождения работника в командировке будет оплачено из расчета оклада, а размер среднего заработка окажется выше оклада, то фактически будет снижен уровень установленных гарантий, закрепленных трудовым законодательством (статья 9 Трудового кодекса).
Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346 и от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42, затраты организации на выплату работнику среднего заработка на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда.
Минфин России указывает, что полученная из бюджета организацией компенсация за выплату среднего заработка работника относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 7 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.12.2010 N 03-03-06/2/206, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав расходов на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.
Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697, коллективным договором или локальным нормативным правовым актом может быть установлен порядок, согласно которому организация оплачивает стоимость проезда работника к месту проведения отпуска и обратно чаще, чем один раз в два года. Такие расходы, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.