Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   11   12   13   14   15   16   17   18   ...   53

Обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в жалобе как на основания взаимозависимости налогоплательщика и агентов, не подтверждены никакими документами или иными доказательствами и не могут служить основанием для признания налогоплательщика и контрагентов взаимозависимыми лицами, чьи отношения могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Факт согласованных действий налогоплательщика и агентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также причинение ущерба бюджету в результате заключения и исполнения агентских договоров налоговым органом, не установлен.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания исключать из состава расходов налогоплательщика затраты на оплату услуг по агентским договорам с контрагентами. Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4140/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2009 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) установил: налогоплательщик заключил договор с агентом на оказание услуг по взысканию дебиторской задолженности с потребителей за пользование коммунальными услугами. В соответствии с этим договором агент принял на себя обязательства по заданию налогоплательщика оказывать ему такие услуги, а налогоплательщик - оплатить их.

По мнению налоговых органов, при заключении вышеуказанного договора налогоплательщиком не был учтен приказ об учетной политике, определяющий, что налогоплательщик имеет в своем составе структурное подразделение (абонентский отдел), выполняющее работу, связанную с договорами, и работу с должниками. Следовательно, обязанности по взысканию задолженности возложены на абонентский отдел налогоплательщика. Но арбитры не приняли этот довод, поскольку налогоплательщик как хозяйствующий субъект вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий.

Судом установлено, что налогоплательщик, вступая во взаимоотношения с контрагентом, преследовал цель сокращения имеющейся дебиторской задолженности по коммунальным платежам, экономии затрат при заключении новых договоров. В связи с этим суд пришел к выводу: данные затраты налогоплательщика экономически обоснованны, связаны и производством и реализацией и в силу п. 1 ст. 252 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

Относительно правомерности учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 Минфин России разъясняет: согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на услуги этих организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Суды же занимают противоположную позицию, отмечая, что для признания расходов по набору персонала необходимо подтвердить факт осуществления услуг, а также необходимость поиска новых работников.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09 на основании положений п. 1 ст. 252, пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ пришел к выводу, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания (то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность). Суд установил, что кадровое агентство оказало услуги налогоплательщику (представленные внешние кандидаты прошли собеседование со специалистами налогоплательщика), которые были оплачены. В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на подбор персонала экономически оправданны и требования ст. 252 НК РФ соблюдены.

Налоговый орган ссылался на ненадлежащее документальное подтверждение расходов по найму персонала. Однако суд, рассмотрев представленные документы, отклонил этот довод.

В Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 ФАС Московского округа также сделал вывод об обоснованности расходов по подбору персонала при отсутствии принятия кандидатов на должность.

Таким образом, в отношении учета расходов при налогообложении прибыли, если такие затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя (хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию). Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что услуги ему были оказаны, произведена их оплата и налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.

Внимание!

Трудовое законодательство прямо не предусматривает обязанность работодателя по обустройству офиса предметами интерьера. Также ни один нормативный документ, содержащий требования к оформлению рабочих мест, не устанавливает, что различные предметы интерьера являются неотъемлемой частью мер по охране труда работника.

Минфин России в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 приходит к выводу о том, что приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Данные расходы не направлены на получение дохода, что является одним из обязательных условий п. 1 ст. 252 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2009 N КА-А40/12251-09, КА-А40/12251-09-2 делает противоположный вывод. В частности, суд признал, что приобретение подставок, горшков для комнатных растений, картин в рамке и других принадлежностей направлено на обеспечение нормальных условий труда, а также на обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников. При этом суд также отмечает, что приобретение комнатных растений, предметов интерьера направлено на создание благоприятного имиджа организации. То есть в данном Постановлении суд рассмотрел спор с участием организации, принимавшей в своем офисе клиентов, для которых посредством предметов интерьера организация формировала свой положительный имидж.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) также указал на то, что комнатные растения (средства по уходу за ними) приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях.

Внимание!

Неоднозначным на практике является вопрос о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Согласно статье 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно пункту 2 статьи 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в статьей 168 ГК РФ.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.

Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Арбитражный суд исходил из того, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Суд отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания, суд не принял во внимание, указав, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом РФ, либо не по назначению осуществляется по основаниям и в целях, предусмотренных ЖК РФ, и в рассматриваемом случае не влияет на применение норм, установленных НК РФ.

Также суд сослался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004.

Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. Вместе с тем данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Внимание!

ФНС России в письме от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 сообщает: если личный автомобиль используется в служебных целях, согласно указанной выше норме расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут быть учтены в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

УФНС России по г. Москве в письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 рассмотрело вопрос о правомерности учета в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на командировки, если они не дали положительного результата (не привели к заключению договоров) (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Налоговый орган пришел к выводу: для принятия расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено российским законодательством.

Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Согласно официальной позиции Минфина России при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. И только в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (см. письма Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6 и от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15).

Таким образом, в законодательстве нигде не указывается, что расходы на приобретение ГСМ организация должна осуществлять именно в рабочее время.

Кроме того, в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Арбитражные суды также указывают на то, что сама по себе заправка автотранспортного средства в нерабочее время не доказывает факта использования автотранспорта налогоплательщика в личных целях работника (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5274-09).

Внимание!

Для учета в целях налогообложения прибыли расходы на командировки должны быть подтверждены соответствующими документами (например, авиабилет).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

При загранкомандировках первичные документы оформляются в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства.

Согласно письму Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, расходы на загранкомандировки производственного характера, подтвержденные приказами (распоряжениями) о направлении работников в командировки, командировочными удостоверениями, служебными заданиями для направления в командировки и отчетами об их выполнении, авансовыми отчетами, авиабилетами, счетами турфирм, в которых расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, и актами выполненных работ, подписанными с турфирмами, ксерокопиями страниц загранпаспортов с отметками о пересечении границы, могут быть приняты в качестве первичных документов для целей налогового учета.

Аналогичная позиция содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388, от 08.08.2008 N 28-11/074505, письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168.

В письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170 рассмотрен вопрос оформления электронных авиабилетов на иностранном языке. Так, организация - агентство по продаже авиаперевозок осуществляет продажу электронных билетов. По требованию ряда авиакомпаний электронные авиабилеты, в том числе по территории Российской Федерации, оформляются на английском языке. При продаже авиаперевозок по требованию пассажира (для подтверждения командировочных расходов и проезда в отпуск работникам организаций, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним районах) может быть оформлена архивная справка на русском языке, в которой содержатся подробные данные (Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дата вылета, стоимость билета), подтверждающие факт приобретения перевозочного документа и его стоимость, заверенная печатью Агентства.

По мнению Минфина России, подобные справки могут использоваться для подтверждения произведенных расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Далее в этом письме высказывается позиция Минфина России, которая заключается в том, что в случае выписки авиабилетов и иных перевозочных документов на английском или ином (кроме русского) языке в обязательном порядке должны быть переведены реквизиты, необходимые для признания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то есть соответствующие указанным выше данным, содержащимся в архивной справке. Не требуется перевода иной информации, не имеющей существенного значения для подтверждения произведенных расходов (например, условий применения тарифа, правил авиаперевозки, правил перевозки багажа, иной информации).

Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей, в том числе и от руки.