Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   13   14   15   16   17   18   19   20   ...   53

В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок по базам данных потенциальных покупателей. В этой связи необходимо разделить почтовые рассылки на адресные рассылки и безадресные рассылки.

В отношении первых Минфин и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391) указывают, что затраты по проведению адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли, т.к. данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. Кроме этого, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции, - а именно распространение информации определенному кругу лиц.

Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.

В то же время следует отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).

В отношении безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции) Минфина России в письме от 18.01.2006 N 03-03-02/13 указал, что такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Внимание!

Следует учесть, что не существует единой позиции о налоговом учете расходов на проведение пресс-конференций.

Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 16.10.2007 N А40-33244/07-109-122 суд указал на правомерность учета в составе представительских расходов затрат на проведение пресс-конференций, в ходе которых потенциальные покупатели знакомились с новой продукцией организации. Следует отметить, что данное решение оставлено в силе Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 N 09АП-17226/2007-АК, ФАС Московского округа от 02.07.2008 N КА-А40/5716-08 по делу N А40-33244/07-109-122.

УФНС России по г. Москве в письме от 23.01.2009 N 19-12/004970 указывает на то, что в качестве расходов на рекламу могут учитываться затраты на буфетное обслуживание, осуществляемое во время проведения встреч и конференций с журналистами и другими представителями СМИ.

В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 также говорится о том, что пресс-конференция не может рассматриваться как реклама в СМИ. Расходы на проведение пресс-конференции могут быть учтены в качестве рекламных в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Таким образом, организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на проведение пресс-конференции, в том числе на выплату вознаграждения по договору со специализированной организацией, подготовившей сценарий пресс-конференции и организовавшей ее. При этом организация вправе учесть такие расходы как в составе представительских, так и в составе расходов на рекламу, но важно иметь в виду, что и те и другие расходы учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм, которые установлены ст. 264 НК РФ.

Внимание!

Нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов, а также увеличение их первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

В то же время согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, поскольку НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериального актива (исключительных прав на программы для ЭВМ), организация не должна продлевать срок использования программы в случае ее обновления.

Данной точки зрения придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105).

Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.

Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.

В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.

Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.

Организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления, но при этом такие расходы, если они составляют менее 20000 руб., налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Внимание!

Рассмотрим некоторые расходы, которые могут быть учтены в составе прочих расходов, не указанных прямо в статье 264 НК РФ.

Так, затраты организации на приобретение бланка благодарственного письма в рассматриваемой ситуации могут быть при условии их документального подтверждения отнесены в состав прочих расходов.

Отметим, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес на расходы суммы, затраченные на приобретение благодарственных писем. Довод налогового органа, что данные расходы не направлены на получение дохода, признал недоказанным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35), направляя дело на новое рассмотрение, признал расходы, связанные с приобретением бланков почетных грамот, бланков благодарностей, производственными, связанными с управлением производством.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.03.2008 N А05-5668/2007 отметил, что в ст. 270 НК РФ, определяющей исчерпывающим образом перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не указаны такие виды затрат, как расходы на поощрение работников (в том числе и на приобретение, изготовление и доставку почетных грамот). Суд сделал вывод о том, что расходы на приобретение, доставку и вручение почетных грамот связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль.

Апелляционная инстанция Арбитражного суда Пермской области в Постановлении от 09.03.2006, 03.03.2006 N А50-41303/2005-А9 рассмотрела ситуацию, в которой налогоплательщик покупал открытки и грамоты, которые вручал своим работникам и направлял контрагентам.

Суд разъяснил, что поощрение грамотами является одной из мер стимулирования трудового коллектива, оно нацелено на достижение более высоких результатов работы, кроме того, поощрение неразрывно связано с производственной деятельностью организации, поскольку осуществляется в зависимости от результатов труда конкретных работников. В связи с этим суд пришел к выводу, что указанные расходы направлены на получение дохода, то есть являются экономически оправданными и соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 финансовое ведомство указывает, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, можно признать расходом в налоговом учете, если расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

ФНС России в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 "О порядке налогового учета расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности" отмечает: несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Также в указанном письме сообщается, что в этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По нашему мнению, данный вывод можно применить и в рассматриваемой ситуации, поскольку законодательством закреплен обязательный порядок уничтожения опасной продукции, необходимый для обеспечения экологических интересов государства и общества.

Вместе с тем следует учесть позицию Минфина России, представленную, в частности, в письмах от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 и от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, согласно которой в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако, как указано в письме Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, уничтоженной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Внимание!

К расходам, прямо не указанным в статье 264 НК РФ, но возможность учета которых установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, также, в частности, относятся:

- расходы на научные исследования, не относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, но которые осуществляются в целях соблюдения требований действующего законодательства о фармнадзоре, а также в связи с необходимостью изучения эффективности лечебно-профилактического действия препаратов в целях расширения показаний к применению (см., например, письмо Минфина РФ от 02.09.2009 N 03-03-06/1/565);

- затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555);

- в зависимости от характера оказываемых национальным рейтинговым агентством услуг понесенные кредитной организацией расходы с целью получения национального рейтинга кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149);

- расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.) (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470);

- затраты на перевозку работников организаций-арендаторов от метро до бизнес-центра и обратно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12111-08 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2008 N 09АП-11184/2008-АК);

- расходы санатория по озеленению своей территории (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);

- затраты на ремонт имущества, взятого в субаренду (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429);

- затраты на приобретение для дальнейшей реализации продуктов питания и их уничтожение в связи с истечением срока годности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05, от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2);

- расходы, осуществленные в пользу организации, осуществляющей поиск программ для ЭВМ для кредитной организации (см., например, письмо Минфина РФ от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81);

- расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107);

- затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137);

- расходы на проживание в санатории-профилактории работников, осуществляющих работу вахтовым методом (см., например, письмо Минфина РФ от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).

Из анализа приведенного списка видно, что в качестве прочих расходов организация может учесть почти любые понесенные затраты.

Исключениями из данного правила будут являться расходы, прямо указанные в статье 270 НК РФ, а также не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.


Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки


Комментарий к статье 264.1


Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111, согласно положениям статьи 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 данной статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 Минфин России указывает, что положения пункта 1 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, в случае, если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

В письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался.

Как указало финансовое ведомство, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.

В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N 09АП-2874/2011-АК, 09АП-3816/2011-АК суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был включать указанные затраты в состав расходов, начиная с месяца, в котором документы сданы на госрегистрацию, и, следовательно, в первом квартале 2008 года должна была быть списана на расходы меньшая сумма, судом отклоняются.

Точная детальная методика расчета списываемых расходов ни НК РФ, ни иными нормативными документами не предусмотрена.

Как указал суд, налогоплательщиком при учете указанных расходов соблюдены требования статьи 264.1 НК РФ - расходы списываются заявителем равномерно в течение 5-летнего срока; сумма расходов на приобретение права на земельные участки включена в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Кроме того, расчет суммы расходов, признаваемых в каждом отчетном (налоговом) периоде, произведенный налоговым органом, противоречит принципу равномерности, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ (в первом отчетном периоде признается расходов меньше, чем в последующих отчетных периодах), а также не учитывает рамки отчетного периода, определенные пунктом 2 статьи 285 НК РФ.


Статья 265. Внереализационные расходы


Комментарий к статье 265


Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Внимание!

В подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 указало, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, а также амортизация по нему не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.

Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не предусматривают, что названные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при условии, что они понесены при осуществлении деятельности, обозначенной в учредительных документах налогоплательщика.

Таким образом, отсутствие или наличие указания в учредительных документах налогоплательщика о сдаче в аренду имущества в качестве осуществляемого им вида деятельности не является критерием для решения вопроса об отнесении затрат по приобретению этого имущества к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Однако специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).

Внимание!

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.