Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1.
Внимание!
В подпункте 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.
При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.
Внимание!
В подпункте 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на услуги банков.
Пример 1.
Расходы в виде комиссии, взимаемой кредитной организацией - банком с клиента (организации) за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будут считаться обычными производственными расходами организации.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.12.2008 N 03-04-06-01/387.
Пример 2.
В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-408/09 установлено, что списание денежных средств за расчетно-кассовое обслуживание за указанные в дополнительных соглашениях периоды оформлялось мемориальными ордерами по датам расчетов в соответствии с условиями заключенных дополнительных соглашений к договору банковского счета. На основании данных мемориальных ордеров налогоплательщик правомерно включил расходы на расчетно-кассовое обслуживание в расчет налоговой базы за соответствующие периоды.
Как разъяснено в письме Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
ВАС РФ в Определении от 03.04.2008 N 4065/08 установил, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банка по ведению ссудного счета являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Руководствуясь положениями главы 25 НК РФ, статьи 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", статей 845, 851 ГК РФ, а также принимая во внимание фактические обстоятельства дела, суды указали, что операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по которым в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения пункта 1 статьи 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае неприменимы.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35).
В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25) суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.
Внимание!
В подпункте 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на проведение собраний акционеров.
Пример 1.
Расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах подлежат отражению в составе внереализационных расходов.
Пример 2.
Расходы на оплату услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии, непосредственно связаны с проведением собраний акционеров и отражаются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736.
Как установлено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-32/2008(403-А45-34), налогоплательщиком были заключены договоры и оплачены услуги, связанные с подготовкой и проведением внеочередного общего собрания акционеров, а также услуги по подготовке и проведению общих собраний акционеров.
Арбитражный суд сделал вывод, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие, что какие-либо из перечисленных в акте приема-передачи услуги не относятся к подготовке или проведению внеочередного общего собрания акционеров общества, а также не представлены доказательства, что указанные в договоре услуги о консультационном обслуживании по вопросам акционерного права и осуществление функций корпоративного секретаря не связаны с подготовкой и проведением общих собраний акционеров общества.
Таким образом, арбитражный суд сделал вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности по данному эпизоду.
Внимание!
В подпункте 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны не подлежащие компенсации расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.
Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.
В настоящий момент порядок согласования расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, содержится в следующих документах, устанавливающих различный перечень документов, необходимых к оформлению:
- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 02.12.2002);
- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (направлены для использования в работе письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68).
Следует отметить, что НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению.
В письме Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 приведены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденные Минэкономразвития России и Минфином России.
Кроме того, порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 02.12.2002 N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3.
При этом, учитывая положения ст. 4 НК РФ, указанные Рекомендации и Положение не являются нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с НК РФ.
Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/12.
В письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/13 разъяснено, что порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, был установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России от 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.
В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4), Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (форма N 5).
Внимание!
В подпункте 18 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ.
Пример.
Обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде премии, уплаченной по опционному контракту, учитываются при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 302 и 303 НК РФ, в зависимости от того, обращается такой финансовый инструмент срочных сделок на организованном рынке или нет.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/4/9.
Внимание!
В подпункте 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны отчисления в структуру ДОСААФ России.
Таким образом, для применения подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо, чтобы организация, которая производит данные отчисления, в обязательном порядке входила в структуру РОСТО.
При этом НК РФ не содержит норм по обязательному несению налогоплательщиками - организациями, входящими в структуру ДОСААФ, указанных выше расходов, а также по размеру таких расходов.
При применении подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее. На основании подпункта 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся целевые поступления в виде использованных по назначению средств, полученных структурными организациями ДОСААФ от организаций, входящих в структуру ДОСААФ, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку согласно законодательству РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
При этом в соответствии с общим порядком, установленным в пункте 34 статьи 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ, в статье 265 НК РФ установлена специальная норма, расходы такими организациями учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от включения отчислений в состав целевых поступлений их получателями.
Внимание!
В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.
Сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:
- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.2.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 указал, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации.
При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.
В письме от 23.06.2010 N 03-07-11/267 Минфин России разъяснил, что порядок учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов в виде скидок, премий и бонусов зависит от особенностей оформления их предоставления в каждом конкретном случае.
Общий подход к учету вышеназванных расходов состоит в следующем.
Подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.
Вместе с тем в отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае следует исходить из того, что, как следует из статьи 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.
Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.
В то же время согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе излишне учтенные доходы.
Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в период внесения изменений в указанный договор.
Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.09.2009 N 16-15/091213 пришел к выводу, что расходы в виде премии организации-покупателю за своевременную оплату ею поставленного поставщиком товара не учитываются организацией-поставщиком в целях налогообложения прибыли как не соответствующие положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 отметил, что с 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-ФЗ), регулирующий отношения, возникающие между органами государственной власти, органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности (пункт 3 статьи 1 Федерального закона N 381-ФЗ).
Федеральный закон N 381-ФЗ не использует понятия "скидка", "премия" или "бонус".
Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.
Вознаграждение, выплачиваемое хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, предусмотренное вышеизложенной нормой Федерального закона N 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, предусмотренной подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом не имеет значения, как в договоре поставки именуется данное вознаграждение.
Минфин России в письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499 пришел к выводу, что пункт 6 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ содержит положение, согласно которому включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются.
Учитывая изложенное, расходы хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, в виде вознаграждения, выплачиваемого на основании договора поставки хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, и не предусмотренного пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Внимание!
В подпункте 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны целевые отчисления от лотерей.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Федеральный закон "О лотереях") установлены обязательные нормативы лотереи, к числу которых отнесен размер целевых отчислений от лотереи. Так, размер целевых отчислений от лотереи, предусмотренный условиями лотереи, должен составлять не менее чем 10 процентов от выручки от проведения лотереи. При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" не распространяется на государственные лотереи.