Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198.
В письме от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10 Минфин России отметил, что в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания задолженности по векселю реализации или иного выбытия векселя не происходит. В связи с этим основания для определения налоговой базы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ, также отсутствуют.
Учитывая изложенное, задолженность по приобретенному векселю, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Расходы, связанные с приобретением векселя, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, в случае реализации, погашения или иного выбытия указанного векселя в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
Внимание!
Из пункта 2 Положения "О ведении реестра владельцев именных ценных бумаг", утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27, следует, что зарегистрированным лицом является физическое или юридическое лицо, информация о котором внесена в реестр. При этом зарегистрированным лицом может быть владелец ценных бумаг - лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.
Учитывая вышеизложенное, у организации, не отразившей ранее у себя на балансе приобретенные ценные бумаги, но зарегистрированной в реестре акционеров как владелец ценных бумаг, в момент принятия этих бумаг к учету не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций. Вместе с тем в случае если организация документально не подтвердит расходы, связанные с приобретением указанных выше ценных бумаг, то такие ценные бумаги следует принять к учету в нулевой оценке.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/4/5.
Внимание!
Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлены условия, только при одновременном соблюдении которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Как отметил Минфин России в письме от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, в случае если по ценным бумагам в течение более чем трех месяцев не рассчитывалась рыночная котировка, указанные ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке (если из применимого законодательства не следует иное). При этом, поскольку резерв под обесценение ценных бумаг может быть сформирован только в отношении эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае признания ценной бумаги не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, сумма сформированного резерва подлежит восстановлению на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.
Исходя из порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при отсутствии информации о рыночной котировке у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на последний день отчетного (налогового) периода налогоплательщик в целях формирования указанного резерва вправе использовать рыночную котировку на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.
В письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94 Минфин России отметил, что в случае совершения сделок вне организованного рынка ценных бумаг, исходя из условий которых невозможно определить, на территории какого государства они заключены, налогоплательщик вправе выбрать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения.
При этом, по мнению Минфина России, при закреплении в учетной политике данного порядка налогоплательщик вправе определить, что при совершении указанных сделок государство, на территории которого совершены сделки, определяется по месту нахождения налогоплательщика.
Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/73 указал, что в учетной политике для целей налогообложения российская организация может установить, что в случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, местом совершения таких сделок будет признаваться местонахождение российской организации, то есть Российская Федерация.
Как указано в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/63, если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один день организатором торговли проводились торги, исходя из которых можно определить средневзвешенную цену и, следовательно, рыночную котировку, то условия пункта 3 статьи 280 НК РФ будут считаться соблюденными.
Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/2/177 разъяснил, что при совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ.
Внимание!
При применении пункта 4 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 18.10.2010 N 03-03-06/2/180.
В случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной.
Как разъяснено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/18, в случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).
Таким образом, в случае невозможности определения на конец отчетного периода рыночной котировки (расчетной величины) ценной бумаги сумма резерва под обесценение ценных бумаг корректируется на указанную дату исходя из половины суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через установленного организатора торговли. Данный порядок корректировки суммы резерва под обесценение ценных бумаг применяется до момента реализации или иного выбытия указанных ценных бумаг.
Внимание!
При применении пункта 5 статьи 280 НК РФ следует учитывать следующее.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14965/09, поскольку биржа раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, для целей применения статьи 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.
С учетом изложенного Минфин России в письме от 27.01.2011 N 03-03-06/2/18 пришел к выводу, что наличие одной биржевой сделки достаточно для сравнения с ней фактической цены реализации ценных бумаг в целях принятия такой фактической цены реализации ценных бумаг для целей налогообложения.
Ранее Минфин России в письме от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6 разъяснял, что если в день продажи ценной бумаги вне биржи на биржевых торгах была заключена только одна сделка с такой ценной бумагой, интервал цен отсутствует, так как минимальная и максимальная цена продажи ценной бумаги совпадают. Поэтому надо применять интервал цен на ту дату торгов, когда на бирже заключались хотя бы две сделки с разными ценами.
В письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696 Минфин России указал, что ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена. Ценой реализации ценных бумаг, реализуемых по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена их реализации.
В случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг. А цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.
Следует учитывать, что глава НК РФ не содержит исключений в определении цены приобретения ценных бумаг, в частности, при реструктуризации задолженности путем продажи всего пакета облигаций, а затем обратного приобретения его части по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг.
Таким образом, ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.
Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/2/162.
В письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/679 финансовое ведомство пришло к выводу, что существенным условием договора, в частности, является дата совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, предусмотренная договором.
Как следует из письма, дата совершения сделки, предусмотренная основным договором купли-продажи ценных бумаг, была изменена дополнительным соглашением к данному договору.
Учитывая изложенное, Минфин России посчитал, что датой определения всех существенных условий договора по смыслу статьи 280 НК РФ будет считаться дата подписания дополнительного соглашения к основному договору.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/56, если приобретение ценных бумаг осуществляется на основании выкупа ценных бумаг в порядке, предусмотренном статьей 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), датой совершения такой сделки следует считать день получения налогоплательщиком требования о выкупе ценных бумаг, предусмотренного пунктом 2 статьи 84.8 Закона N 208-ФЗ, если этим требованием были определены все существенные условия состоявшейся впоследствии передачи ценной бумаги.
Внимание!
При совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.10.2010 N 03-03-06/2/177.
Внимание!
При применении пункта 6 статьи 280 НК РФ следует учитывать Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Порядок), утвержденный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.
В соответствии с пунктом 2 Порядка расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:
как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 Порядка;
как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Порядка;
как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что расчетная цена, определенная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги (далее - котировки на покупку), объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими.
Для определения расчетной цены необращающейся иностранной ценной бумаги также могут быть использованы котировки на покупку, объявленные иностранными организациями, имеющими статус, аналогичный российским кредитным организациям, брокерам, дилерам и (или) управляющим на рынке ценных бумаг, и отвечающими требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ.
Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги могут быть использованы котировки на покупку, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При этом количество организаций, объявивших указанные котировки, используемые для определения расчетной цены ценной бумаги, должно быть не менее трех. Налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень организаций, котировки которых используются для определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в том числе для определения расчетной цены отдельных видов таких ценных бумаг.
Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги используются котировки на покупку, объявленные на дату совершения налогоплательщиком сделки с такой ценной бумагой.
Внимание!
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 05.11.2009 N 03-03-06/1/728, от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239 и от 30.09.2005 N 03-03-04/1/233 расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору (договору займа), использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг и, как следствие, не могут учитываться в момент реализации ценных бумаг исходя из их расчетной цены, определенной (в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики) самостоятельно или с привлечением независимого оценщика.
Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Данная позиция поддерживается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005, ФАС Центрального округа от 25.07.2006 N А64-4697/04-16, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).
Внимание!
Поскольку специального порядка определения фактической цены сделки в отношении инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения не у управляющей компании не определено, то она должна определяться исходя из общих положений, применяемых к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и установленных статьей 280 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/194.
Внимание!
При применении пункта 9 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231.
Определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете, по мнению Минфина России, должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ, вне зависимости от указания в передаточном акте оснований и условий приобретения таких ценных бумаг.
В письме от 02.04.2010 N 03-03-06/2/68 Минфин России отметил, что организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения и использовать в отношении эмиссионных ценных бумаг метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы.
Внимание!
При применении пункта 10 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192.
НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.
В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Внимание!
При применении пункта 11 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216.
По мнению Минфина России, возможности единовременно учесть сумму убытка по операциям с ценными бумагами, понесенного до получения лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, НК РФ не предусмотрено.
В отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абзацами 2 и 3 пункта 10 статьи 280 НК РФ.
То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
Комментарий к статье 281
При применении статьи 281 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации.
Эмитентом ценных бумаг Российской Федерации выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и/или исполнение федерального бюджета.
Поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/52.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/2/31, налоговая база того налогового периода, в котором реализованы облигации прочих эмитентов (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, от реализации облигаций государственных органов, которые также обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Внимание!
Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь 08.12.1999 заключен Договор о создании Союзного государства от 08.12.1999 (далее - Договор).
В соответствии со статьей 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.
Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами, установленные статьей 281 НК РФ, в отношении государственных ценных бумаг Республики Беларусь применяются с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.
Внимание!
При применении положений статьи 281 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 N А40-41918/07-20-237.
На необходимость раздельного учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам указывает также последний абзац статьи 281 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан уменьшить выручку от реализации по государственным и муниципальным ценным бумагам на сумму дохода в размере накопленного купонного дохода, причитающего за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Статья 329 (абзац 5) НК РФ также не позволяет включать в выручку по реализации ценных бумаг сумм накопленного купонного дохода. Указанные доходы налогоплательщик обязан показать в Листе 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ" декларации по налогу на прибыль организаций.
Показатели прибыли или убытка рассчитываются отдельно, применительно к конкретной налоговой базе. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам формирует самостоятельную налоговую базу.
Из положения пункта 1 статьи 283 НК РФ с учетом требования НК РФ о ведении раздельного учета прибыли, облагаемой по разным ставкам, следует, что и прибыль и убыток должны рассчитываться по каждой налоговой базе отдельно.
Поскольку процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается не по общей ставке 24%, а по ставке 15%, то такая прибыль является самостоятельной налоговой базой и по ней должны отдельно рассчитываться и прибыль, и убыток.