Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   30   31   32   33   34   35   36   37   ...   53

Суд признал довод налогового органа о том, что указанные доходы не являются самостоятельной налоговой базой по причине того, что они не уменьшаются ни на какие расходы, не соответствующим НК РФ.

НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (статья 281 НК РФ) и определил особенности ведения налогового учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пункты 5 - 7 статьи 328 НК РФ). Особенность налогового учета указанного процентного (купонного) дохода состоит в том, что налогоплательщик не вправе уменьшить его на какие-либо расходы за исключением суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения налогоплательщиком государственных ценных бумаг (пункт 6 статьи 328 НК РФ). Расходы, возникающие при приобретении или реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, согласно НК РФ должны быть учтены отдельно и включаться в расчет налоговой базы по ставке 24%.

Административно-хозяйственные расходы, которые несет налогоплательщик по своей основной деятельности также были учтены при определении налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%. Пункт 5 статьи 252 НК РФ содержит запрет на повторное включение в расходы налогоплательщика его затрат, отраженных ранее в составе расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы налогоплательщика, учтенные при определении налоговой базы по основной деятельности и по операциям с ценными бумагами не могут в соответствии с НК РФ уменьшать налоговую базу по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Точно также в расчет налоговой базы по ставке 24%, определяемой при совершении операций с ценными бумагами, включаются все расходы налогоплательщика, понесенные в связи с необходимостью учета государственных и муниципальных ценных бумаг, ведением (при необходимости) счетов депо и т.д.

Подтверждением того, что прибыль в виде процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам является самостоятельной базой, и ни в каких случаях не может быть включена в расчет другой налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%, в том числе при исчислении убытка для целей его переноса на будущее, является положение пункта 8 статьи 274 НК РФ о том, что если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде получил убыток, то налоговая база за этот период признается равной нулю. Если следовать логике налогового органа, налогоплательщик должен был при определении убытка для целей его переноса на будущее применить иной алгоритм расчета нежели при расчете налоговой базы предшествующего налогового периода, а именно сложить доходы, полученные им от операций по основной деятельности, с процентными (купонными) доходами по государственным и муниципальным ценным бумагам и уменьшить их на все произведенные расходы. При таком подходе налогоплательщик в налоговой декларации за предшествующий год должен был отразить показатель "0" не только по строке 180 Листа 02 налоговой декларации (форма которой действовала в 2005 году), а также и в Листе 04, заполняемом в отношении процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако это противоречит разделу 11А Инструкции и аналогичным положениям пункта 12.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу организаций (утвержден Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), в соответствии с которыми по строке 010 "Налоговая база" Листа 04 должна указываться сумма процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Кроме того, поскольку налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ обязан ежемесячно уплачивать налог с указанных доходов, независимо от получения или неполучения доходов по иным операциям, суммы такого налога должны были бы возвращаться налогоплательщику либо зачитываться при уплате налога на прибыль организаций в следующем налоговом периоде. Однако НК РФ такого возврата или зачета не предусматривает.

Таким образом, изложенное позволило суду сделать вывод, что прибыль в виде процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке 15%, образует самостоятельную налоговую базу.

Налогоплательщиком с полученной прибыли (доходов) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемой по ставке 15%, полностью уплачен налог и в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, перенесен на 2006 год убыток от операций, облагаемых по ставке 24%. Таким образом, полученные убытки уменьшили в 2006 году только ту налоговую базу, по которой в 2005 году был получен отрицательный финансовый результат.

Суд посчитал несостоятельной позицию налогового органа в части требования включения в расчет доходной части налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. При определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в принципе не учитываются в рамках доходной части данной налоговой базы, так как такие доходы облагаются по ставке 15% и налоговая база по ним определяется отдельно.

Как отметил суд, в 2005 году налогоплательщик определил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и перенес его на налоговую базу 2006 года, облагаемую по этой же ставке. Соответственно, только доходы, облагаемые по ставке 24%, могли быть учтены им при определении данного убытка. Налогоплательщик не исключал из состава доходов, облагаемых по общей ставке 24%, доходы от операций с ценными бумагами, облагаемые по ставке 15%, так как в силу императивных требований п. 2 ст. 274 и ст. 283 НК РФ они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых по общей ставке 24%.


Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами


Комментарий к статье 282


При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Договор репо, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор репо заключен брокером за счет такого физического лица.

Согласно пункту 2 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ ценными бумагами по договору репо могут быть эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания, акции или облигации иностранного эмитента и ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента.

Внимание!

Правила статьи 282 НК РФ применяются к операциям РЕПО налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

Как разъяснено в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/50, положения статьи 282 НК РФ могут применяться как к покупателю и продавцу по договору РЕПО, действующим самостоятельно, без участия посредников, так и к сделкам, заключаемым с помощью комиссионера, поверенного, агента, доверительного управляющего.

Минфин России в письме от 28.09.2009 N 03-03-06/2/184 указал, что сделки РЕПО не соответствуют положениям статьи 300 НК РФ, согласно которым резерв формируется по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и находящимся в собственности дилера, по которым цены приобретения корректируются (приводятся в соответствие) с рыночными ценами.

С учетом этого, по мнению Минфина России, профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО.

При выбытии ценных бумаг по первой части РЕПО сумма резерва под обесценение ценных бумаг подлежит восстановлению в соответствии с абзацем 5 статьи 300 НК РФ.

В письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъяснил, что доходы (расходы) в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями договора РЕПО, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223, обязательства (требования) по уплате денежных средств по второй части РЕПО, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в налоговом учете в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в случае, если доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли рассматриваются как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами.

В письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в случае приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения для целей формирования резерва будет признаваться их фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

По мнению Минфина России, датой приобретения ценных бумаг, реализованных впоследствии по первой части РЕПО и приобретенных по второй части РЕПО, признается дата их первоначального приобретения, а не дата приобретения по второй части РЕПО.

При реализации ценных бумаг на организованном рынке по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, ценой их реализации будет признаваться фактическая цена их реализации. При приобретении ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения будет признаться фактическая цена их приобретения.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/2/116, налоговая база по операции РЕПО, исполнение (прекращение) обязательств по которой производится зачетом встречных однородных требований (неттинг) по основаниям и в порядке, которые установлены генеральным соглашением (единым договором), правилами организатора торговли на рынке ценных бумаг, правилами фондовой биржи, правилами осуществления клиринговой деятельности, без подтверждения депозитарием (реестродержателем) движения ценных бумаг с учетом требований пункта 20 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ, может определяться в порядке, предусмотренном статьей 282 НК РФ.

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 01.02.2010 N ВАС-18160/09 признал правомерным выводы ФАС Северо-Западного округа, изложенные в Постановлении от 26.10.2009 N А56-51764/2008.

Суд кассационной инстанции, не согласившись с выводами судов нижестоящих инстанций, отклонивших довод налогового органа о неправомерном сравнении банком цен, примененных им для цели налогообложения, с ценами на акции, сформировавшимися на организованном рынке ценных бумаг по сделкам РЕПО, указал следующее.

По мнению суда кассационной инстанции, судами не была дана правовая оценка доводам налогового органа о том, что рынок РЕПО является рынком кредитных ресурсов (а не рынком обращения ценных бумаг), и в силу положений пункта 8 статьи 282 и пункта 5 статьи 280 НК РФ (которыми руководствовался банк и обоснованность применения которых им не оспаривается), для цели определения налоговых последствий по спорным сделкам РЕПО с неисполненной второй частью должны учитываться цены, сложившиеся на организованном рынке по обычным сделкам купли-продажи акций, а не по сделкам РЕПО.

Приводимые банком в надзорной жалобе доводы основываются на утверждении, что судом кассационной инстанции при определении налоговых последствий спорных операций не была принята во внимание экономическая природа сделок РЕПО как сделок, направленных на предоставление кредита, возврат которого обеспечивается передачей ценных бумаг, и, как следствие, не учтено различие, установленное НК РФ при регулировании налогообложения операций по реализации ценных бумаг и сделок РЕПО с ценными бумагами.

Данное утверждение коллегией судей не принимается, поскольку оно сделано банком применительно к сделкам РЕПО, по которым исполнена как первая, так и вторая часть сделки, что отсутствовало в спорных отношениях.

Довод о том, что прекращение обязательств банка по обратной продаже акций путем зачета взаимных требований (неттинга) не меняет экономическую природу отношений, возникших в рамках сделок РЕПО, в том числе и для оценки налоговых последствий данных сделок, также отклоняется коллегией судей. Данный довод, учитывая, что действующее законодательство предусматривает различные варианты урегулирования взаимных требований, возникающих в связи с неисполнение второй части сделки РЕПО, приведен банком без раскрытия существа проведенного зачета и оснований возникновения обязательств, прекращенных зачетом.

Банк не лишен возможности изложить свою позицию, основанную на анализе экономической сути отношений, возникших в связи с исполнением первой части сделок РЕПО и прекращением обязательств банка по обратной продаже акций путем зачета взаимных требований, при новом рассмотрении дела.


Статья 282.1. Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами


Комментарий к статье 282.1


По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Данные правила установлены статьей 807 ГК РФ и их необходимо учитывать при применении статьи 282.1 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30, положения статьи 282.1 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010, применяются к операциям займа с ценными бумагами, возникшим с 01.01.2010.

Статья 282.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении операций займа ценными бумагами, в том числе по займам, срок возврата по которым не определен или определен моментом востребования. Данная статья предусматривает правила налогообложения дивидендов, процентов и иного распределения по ценным бумагам, полученных заемщиком.


Статья 283. Перенос убытков на будущее


Комментарий к статье 283


Минфин России в письме от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 разъяснил, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

То есть налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на сумму убытка, полученного в 2009 г., в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.

Внимание!

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. - 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

В связи с этим Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-03-05/159 разъяснил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Учитывая изложенное, при наличии обстоятельств, установленных статьей 81 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за налоговые периоды до 2009 г., отразив в них суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, и неперенесенные суммы убытка прошлых лет, рассчитанные в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 17.03.2009 N 14955/08).

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 24.04.2009 N ВАС-17123/08 указал, что в случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На основании изложенного организация вправе перенести убыток, полученный в прошлых отчетных периодах, на текущий отчетный период.

Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810.

Следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2009 N А56-15844/2008 пришел к выводу, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Положения главы 25 НК РФ, а также главы 13 НК РФ не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации.

Основываясь на данной позиции, можно сделать вывод, что для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация вправе как подать соответствующую налоговую декларацию, так и заявить о таком учете в возражениях на акт выездной налоговой проверки.

В то же время ВАС РФ в Определении от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 указал, что налоговый орган при доначислении сумм налога, пеней и штрафа должен применять положения пункта 2 статьи 283 НК РФ и принимать к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль убытки прошлых лет.

Внимание!

В Постановлении от 29.09.2009 N А44-23/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, представившей уточненную декларацию, в которой был заявлен убыток в большем размере, чем в первой декларации, поскольку размер налога, подлежащего уплате в бюджет, в уточненной налоговой декларации не изменился и составил ноль рублей. Изменилась только налоговая база.

Однако впоследствии Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 отменил указанное решение и занял противоположную позицию.

При этом он указал, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу последующих периодов (пункт 8 статьи 274, статья 283 НК РФ). Следовательно, для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, можно сделать вывод, что проведение повторной выездной проверки по налогу на прибыль при подаче организацией уточненной декларации в связи с увеличением суммы убытка правомерно. При этом предметом такой проверки могут являться только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло увеличение убытка (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09).

Внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) пункт 1 статьи 283 НК РФ был дополнен новым абзацем. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2011 (пункт 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ).

Абзацем 2 пункта 1 статьи 283 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) определено, что положение данного пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

Таким образом, с 01.01.2011 убытки, полученные в период применения нулевой ставки, налоговую базу по налогу на прибыль текущего года не уменьшают и на будущие налоговые периоды не переносятся.