Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Как разъяснено в письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Учитывая изложенное, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
По мнению Минфина России, изложенному в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129, в случае если объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения переданы в аренду, расходы на содержание переданных в аренду объектов обслуживающих производств и хозяйств учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно от расходов по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
В письме от 24.08.2009 N 03-03-06/1/544 Минфина России указал, что столовая, обслуживающая работников организации и гостей арендаторов помещений зданий, не находится у арендатора на правовых основаниях, затраты на содержание вышеуказанного объекта, не могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли.
Внимание!
Минфин России в письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/483 разъяснил, что выполнение функций управляющей организации, в соответствии со статьями 161 - 162 ЖК РФ, само по себе не является основанием применения положений статьи 275.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по деятельности управляющей организации в рамках договора управления многоквартирным домом определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ.
Внимание!
ФАС Московского округа в Постановлении от 24.02.2009 N КА-А40/454-09, рассматривая сходное дело, отмечает, что, поскольку предоставление медицинского обслуживания как для сторонних организаций, так и собственных работников обусловлено требованиями действующего законодательства РФ, деятельность медико-санитарной части не может быть признана деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Кроме того, как отмечает суд, неисполнение обязанности осуществления безопасности полетов в части медицинского обслуживания летного состава, диспетчеров УВД и других авиационных специалистов, в том числе сторонних организаций, может привести к приостановлению деятельности аэропорта в целом и управления воздушным движением в частности.
Внимание!
НК РФ не содержит понятия "градообразующая организация", данное понятие приведено в пункте 1 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
В то же время на основании пункта 2 статьи 169 Закона N 127-ФЗ положения, предусмотренные в отношении банкротства градообразующих организаций, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.
Как разъяснено в письме Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57, организации, численность работников которых превышает 5000 человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ.
В судебной практике единой позиции по данному вопросу нет: часть судов поддерживает позицию Минфина России (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3), в то же время большинство судов полагает, что организация для целей статьи 275.1 НК РФ признается градообразующей и в том случае, если численность ее работников превышает 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/999-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08).
В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) организация, численность работников которой более 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта, принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного фонда без применения требований и условий части 5 статьи 275.1 НК РФ с 01.01.2011 не вправе.
Внимание!
Как отметил КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П, положения абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не требуют - при отсутствии утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на территории муниципального образования и подведомственных органу местного самоуправления, - применения градообразующими организациями при принятии ими для целей налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание указанных объектов положений абзацев 5 - 8 статьи 275.1 НК РФ и соблюдения условий, предусмотренных для организаций, не являющихся градообразующими.
В письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/660 разъяснено, что, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих расходов, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08 пришел к выводу, что при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ. Если нормативы на содержание объектов не утверждены, при учете убытков от деятельности обособленных подразделений необходимо сравнить деятельность таких подразделений с деятельностью специализированных организаций. Однако отсутствие последних на территории муниципального образования по месту нахождения организации не должно ставить ее в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых есть специализированные организации.
Арбитражные суды также поддерживают налогоплательщика в данном вопросе (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А12-9395/2007, ФАС Центрального округа от 27.07.2006 N А54-587/2006-С5).
Однако следует учитывать, что есть и противоположная точка зрения, согласно которой налогоплательщик неправомерно включил в расходы фактически осуществленные затраты на содержание объектов социально-культурной сферы при отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1 и от 10.01.2006 N А19-12710/04-20-32-Ф02-6625/05-С1).
При этом после 01.01.2011 в связи со вступлением в силу Закона N 229-ФЗ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях 3 и 4 статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Следовательно, расходы на содержание соответствующих объектов с 01.01.2011 не нормируются в любом случае и признаются в размере фактически осуществленных затрат на содержание данных объектов, удовлетворяющих критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом
Комментарий к статье 276
В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Внимание!
Из положений статьи 276 НК РФ следует, что порядок уплаты вознаграждения доверительному управляющему, установленный договором доверительного управления, не влияет на учет им такого вознаграждения в доходах для целей налогообложения.
В частности, вознаграждение может уплачиваться только в конце года, однако отражать в доходах его следует в каждом отчетном периоде данного года исходя из предполагаемого годового вознаграждения.
Внимание!
Как разъяснено в письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/1/7, учредитель доверительного управления учитывает доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на основании сведений, предоставляемых доверительным управляющим с учетом требований статьи 276 НК РФ.
При этом перечень таких сведений, а также ответственность доверительного управляющего за их ненадлежащее представление могут быть определены в рамках гражданско-правовых отношений.
Внимание!
Убытками организации-учредителя по договору доверительного управления, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, если по условиям указанного договора учредитель управления является выгодоприобретателем, с 01.01.2011 не признаются. До указанной даты, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, если организация - учредитель по договору доверительного управления по условиям указанного договора является выгодоприобретателем, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, по смыслу статьи 276 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.
Правомерность подобных выводов подтверждалась и позицией Минфина России в письме от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156.
Внимание!
Как отмечено в письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-03-06/1/17, документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль организаций при выплате эмитентом дивидендов по акциям, составляющим имущество паевого инвестиционного фонда, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в составе паевого инвестиционного фонда.
По мнению Минфина России, такими документами могут быть документы, подтверждающие приобретение ценных бумаг доверительным управляющим, оформленные с учетом требований пункта 4 статьи 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", а также документы, выданные специализированным депозитарием, осуществляющим учет и хранение имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, подтверждающие учет акций в составе имущества такого фонда.
Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)
Комментарий к статье 277
Для целей налогообложения денежная оценка ценных бумаг сторонней организации, вносимых для оплаты долей в уставном капитале общества, не имеет значения. В силу статьи 277 НК РФ для целей налогообложения имеет значение стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета, поскольку данной стоимости с учетом дополнительных расходов будет равна стоимость полученной доли.
Как разъяснил Минфин России в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/1/349, документами, подтверждающими оплату уставного капитала денежными средствами, могут быть справка банка, подтверждающая зачисление на расчетный счет денег в оплату уставного капитала, подписанная руководителем и главным бухгалтером банка, копии первичных платежных документов (в частности, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату уставного капитала денежными средствами).
Минфин России в письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09 отметил, что при определении налогооблагаемой прибыли от реализации неамортизируемого основного средства, ранее внесенного в уставный капитал общества, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого основного средства, определенную с учетом положений пункта 1 статьи 277 НК РФ.
Как указано в письме Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48, у организации - участника общества с ограниченной ответственностью не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется.
Внимание!
Минфин России в письме от 29.10.2010 N 03-03-06/1/673 пришел к выводу, что стоимостью имущественного права (доли), внесенного физическим лицом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение физическим лицом. При этом такие расходы не должны быть выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.
Как следует из письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/149, стоимость акций вновь созданной в процессе реорганизации в форме выделения организации, принадлежащих акционеру, в целях налогообложения прибыли определяется в порядке, установленном статьей 277 НК РФ. Применение иного способа расчета в целях налогового учета неправомерно.
На основании пункта 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций дополнительного выпуска акционерного общества в целях налогообложения прибыли признается равной стоимости вносимого в счет их оплаты имущества (акций другого акционерного общества), определяемой по данным налогового учета передающей стороны.
Данный вывод содержится в письме Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/224, в котором указано, что полученная сумма денежных средств в размере превышения рыночной стоимости акций дополнительного выпуска над рыночной стоимостью акций, вносимых в счет их оплаты, признается, по нашему мнению, доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества
Комментарий к статье 278
Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно статьи 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (статья 1046 ГК РФ).
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).
Следовательно, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Если налогоплательщик не осуществлял раздельный учет доходов и расходов по основной деятельности и по договору простого товарищества, то образуется нарушение законодательства.
При отсутствии бухгалтерского учета имущества, обязательств, хозяйственных операций лиц, объединившихся в простое товарищество, каждое лицо должно учитывать только свои доходы и соответственно расходы.
При этом следует отметить, что расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (пункт 4 статьи 1044, статья 1046 ГК РФ).
Поэтому порядок распределения и компенсации расходов организации, ведущей общие дела товарищей, должен быть определен именно в соглашении товарищей, а не в учетной политике организации.
При этом товарищи вольны установить либо порядок расчета (распределения) общехозяйственных расходов организации, ведущей общие дела товарищей, либо фиксированную сумму компенсируемых организации расходов.
Способ указанного расчета (распределения) расходов товарищи могут установить самостоятельно, поскольку требования к порядку распределения и компенсации таких расходов действующим законодательством не установлены.
В частности, расходы могут распределяться пропорционально заработной плате работников, задействованных в собственной деятельности организации и в деятельности простого товарищества, либо пропорционально удельному весу доходов от собственной деятельности организации и от совместной деятельности в общем объеме доходов организации и т.д.
Если же порядок расчета и возмещения организации расходов не будет установлен соглашением товарищей, то в таком случае понесенные налогоплательщиком расходы должны распределяться между товарищами пропорционально стоимости их вкладов в общее дело.
Внимание!
При этом следует отметить, что в отношении инвестиционных договоров по строительству жилых домов с целью передачи вещных прав на готовые объекты другим лицам действие статьи 278 НК РФ не распространяется (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 N 09АП-14104/2008-АК, Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2009 N КА-А40/183-09 оставленное без изменения).
Внимание!
Для целей налогового контроля имеет значение точный и правильный учет фактической прибыли каждого из участников товарищества, полученной в результате их совместной деятельности.
Определение условий соглашений (как письменных, так и устных) между хозяйствующими субъектами, в том числе и по вопросу порядка распределения общей прибыли, не входит в компетенцию налоговых органов.
Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732 разъяснено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация, ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества согласно договору.
Внимание!
Доходы и расходы по договору простого товарищества зачастую ставятся налоговыми органами под сомнение, и налогоплательщикам приходится в суде доказывать правомерность учета либо неучета соответствующих доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Так, ВАС РФ в Определении от 23.12.2010 N ВАС-17005/10 признал правомерной позицию ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 19.08.2010 N А70-10031/2009.
Суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 270, статей 278 НК РФ и исходил из того, что спорные расходы (затраты на строительство скважины, на поиск месторождений полезных ископаемых, на авиационное обслуживание полетов на объекты лицензионного участка) понесены налогоплательщиком в рамках договора долевого инвестирования, заключенного с другой организацией, что этот договор является договором простого товарищества, что налогоплательщик действовал исключительно в интересах товарищества как лицо, ведущее общие дела товарищей, что спорные расходы, понесенные в рамках договора долевого инвестирования (простого товарищества), не учитываются при исчислении налога на прибыль, что налогоплательщик не доказал, что спорные затраты являются расходами, понесенными в ходе самостоятельной деятельности, а не расходами от совместной деятельности.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010 судом отклонен довод налогоплательщика о том, что договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, на него не распространяются правила статьи 278 НК РФ и убытков по нему не может возникнуть. Арбитражный суд указал, что расходы по аренде спорного земельного участка, предназначенного для строительства промбазы в силу статьей 1042, 1046 ГК РФ являлись общими расходами сторон по договору и подлежали учету в составе общих расходов.
А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2010 N Ф03-5280/2010 суд, исследовав расходы налогоплательщика по группам, а именно: расходы на обслуживание компьютерных программ 1С бухгалтерии, приобретение компьютерной техники, канцелярские расходы, оплата ГСМ, оплата за вывоз лесоматериалов, расходы на приобретение специальной одежды и иных материальных ценностей, расходы, связанные с оформлением таможенных процедур, сделал правильный вывод о том, что все перечисленные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода в рамках совместной деятельности и относятся к расходам, которые в целях главы 25 НК РФ могут уменьшать полученные доходы.