Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   35   36   37   38   39   40   41   42   ...   53

Разрешая спор, суд принял во внимание требования статей 3, 20 Директивы о проспекте, устанавливающей помимо обязательного наличия проспекта эмиссии также и условия его одобрения компетентными органами стран Евросоюза, предписывающие соответствие проспекта международным стандартам (включая стандарты по раскрытию информации) и требованиям по объему информации (включая информацию финансового характера). С учетом изложенного суд признал обоснованным привлечение банком для оказания юридической помощи международную юридическую компанию, компетентную в спорном вопросе. Фактическое оказание услуг и их оплату налоговый орган не отрицает.

Рассматривая ссылку налогового органа на отсутствие у банка оснований учитывать расходы, понесенные в пользу иного лица, суд установил, что в соответствии с Соглашением эмитент Petrocommerce Finance S.A. заключил с компанией BNY Corporate Trustee Services Limited (доверительный управляющий) Трастовый договор, в преамбуле которого указано, что ноты участия в займе предназначены исключительно для финансирования займа банка на общую сумму 300000000 долларов США. Условия займа зафиксированы в Соглашении. Ноты участия в займе учреждаются Трастовым договором, являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном держателями нот банку, и носят производный по отношению к обязательствам, вытекающим из займа, характер. Проанализировав условия Соглашения о подписке и Трастового договора, суд пришел к выводу, что фактически Petrocommerce Finance S.A. выступает посредником при выдаче займа, а банк - фактическим заемщиком, и, как следствие, лицом, прямо заинтересованным в получении займа. Такой вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что фактическое получение займа банком состоялось только после оказания услуг Советником по маркетингу.

Договор займа на сумму 300000000 долларов США между Petrocommerce Finance S.A. (займодавцем) и банком (заемщиком) заключен, копия приобщена к материалам дела. В данном договоре имеется ссылка на сертификаты участия в займе, эмитентом которых выступает Finance S.A. С учетом пояснений представителей Банка судами установлено, что банк использует полученный заем для общебанковских целей, в том числе для пополнения собственных оборотных средств и их дальнейшего размещения по более высокой ставке клиентам - заемщикам банка, что, в свою очередь, позволяет банку получать доход за счет разницы ставок. Как указано судом, осуществление таких операций прямо предусмотрено Федеральным законом Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" (банковские операции по привлечению и последующему размещению денежных средств); операции направлены на получение прибыли. Выводы судов подтверждаются материалами дела, опровержений изложенному налоговый орган не представил.

С учетом установленных обстоятельств судом сделан вывод о соответствии затрат на оплату услуг компаний Merrill Lynch International и White&Case положениям статей 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 N А56-78678/2009.)

Внимание!

Несмотря на то что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли.

Пример.

Перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено право банка учесть для целей налогообложения и другие расходы, не поименованные в подпунктах 1 - 20 пункта 2, если эти расходы связаны с банковской деятельностью.

При этом статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ходе проверки налоговый орган установил, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.

Суд отказал банку в удовлетворении требований по данному эпизоду.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009.)

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 22.01.2009 N 03-03-06/2/9, расходы, связанные с привлечением и размещением денежных средств при осуществлении банковской деятельности, установлены статьями 265, 269 и 291 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся проценты за кредит, комиссионные вознаграждения кредитору и т.п.

Учет в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с покрытием кредитного риска иностранного банка-кредитора, являющегося эмитентом кредитных нот, нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Внимание!

Резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ).

При этом согласно статье 69 Закона N 86-ФЗ Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

Таким документом в настоящее время является Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка РФ могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Согласно статье 1 Закона N 395-1 кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1.

Статья 13 Закона N 395-1 устанавливает, что осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России.

Из приведенных норм права следует вывод, что банк с момента отзыва лицензии не вправе не только относить на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерв по просроченной ссудной задолженности, но также и формировать вышеуказанный резерв.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13641-07.

Внимание!

По мнению судов, тот факт, что источником финансирования банковских вкладов выступили, по сути, денежные средства самого банка (поскольку впоследствии по распоряжению вкладчиков выплаченные им в виде премий денежные средства были списаны с депозитных счетов и возвращены банку), не является основанием для неначисления процентов за период пользования банком чужими денежными средствами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 N А56-18794/2008).

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/2/214, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/152 отмечено, что расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указано в письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/151, расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/105 указано, что расходы в виде комиссии поручителю могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/2/208 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой с целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк получает от материнского банка поручительство и уплачивает за это комиссию. Объектом поручительства являются обязательства заемщика по кредиту.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/2/219 приведено следующее толкование.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращении) обязательств и требований с контрагентами.

При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным срочным сделкам в рамках расчетов по аналогичным сделкам переквалификация первоначальных наличных и срочных поставочных сделок в целях налогового учета в сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным и срочным сделкам не производится).

Переквалификация валютных поставочных кассовых и срочных сделок (форвардных контрактов) как на дату заключения, так и на другую, более позднюю дату, включая определенные в учетной политике для целей налогообложения на основании статьи 301 НК РФ как финансовые инструменты срочных сделок, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.


Статья 292. Расходы на формирование резервов банков


Комментарий к статье 292


Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение).

Несмотря на то что данное Положение содержит изначально главу 5, конкретные указания о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам по портфелю однородных ссуд в целях налогообложения прибыли Банком России в 2005 - 2007 гг. представлены не были. Такие разъяснения были доведены до налогоплательщиков указанием Банка России от 06.05.2008 N 2006-У, которым уточнен указанный порядок формирования резервов по портфелю однородных ссуд.

Таким образом, с учетом дополнений и изменений, внесенных Банком России в Положение, при формировании резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности по портфелю однородных ссуд понятие "стандартная задолженность" к портфелю однородных ссуд не применяется.

Минфин России в письме от 10.04.2009 N 03-03-06/2/80 не поддержал предложение о внесении изменений в статью 292 НК РФ в части учета расходов банков в виде отчислений на возможные потери по финансовым инструментам, не относящимся к ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности.

Как разъяснено в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/55, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Таким образом, в случае расторжения кредитного договора по основаниям, установленным гражданским законодательством, кредитной организации необходимо включить в доход для целей налогообложения прибыли организаций сумму отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, ранее учтенную в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/49 указано, что статьей 292 НК РФ установлен порядок учета расходов на создание резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Порядок учета расходов на создание резерва на возможные потери по учитываемым на балансе банка паям закрытого паевого инвестиционного фонда, активы (имущество) которого составляют права (требования) по ссудам, отраженным ранее на балансе банка, главой 25 НК РФ не установлен.

Минфин России в письме от 21.01.2010 N 03-03-06/2/6 указал, что если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в порядке, установленном НК РФ.

Как отмечено в письме Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/2/228, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

При этом денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, в соответствии с письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа", разъясняющим порядок применения норм Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.

На основании вышеизложенного, в случае если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, банк имеет право учитывать отчисления в вышеуказанные резервы в порядке, установленном Положением N 254-П, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании статьи 292 НК РФ.

Минфин России в письме от 27.02.2010 N 03-03-06/2/35 отметил, что банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Таким образом, проценты и неустойка по обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" признаются безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций.

Следовательно, проценты и неустойка по вышеуказанному обязательству, признаваемые безнадежным долгом, учитываются в расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.


Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)


Комментарий к статье 293


Согласно статье 938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.

Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке.

В письме от 21.04.2009 N 03-03-06/3/2 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой страховая организация заключает договор страхования жизни сроком на 5 лет. Такой договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа страхования от несчастных случаев.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемым в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре.

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/3/3, доход организации, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, подлежит отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ.

Внимание!

При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 293 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в судебной практике Девятого арбитражного апелляционного суда. Так, в Постановлении от 22.07.2010 N 09АП-12100/2010 суд отметил, что сюрвейерские услуги оказываются конкретному заказчику, состоят в осмотре конкретных вещей в интересах конкретных лиц и имеют своим функциональным назначением установление конкретных свойств конкретной вещи в целях обеспечения определенной сделки по страхованию.

Научные услуги и их результат представляют интерес для неограниченного круга лиц, имеют своим функциональным назначением установление общих закономерностей, а не изучение обстоятельств, имеющих значение только для конкретной сделки конкретных лиц, так как такое ограничение объекта исследования не позволяет достигнуть цели научного исследования - установления закономерностей, связей и свойств, характерных для множества предметов (явлений).

Технологические услуги и анализ имеют своей целью воздействие на какой-либо предмет, изменение его состояния, его расчленение в целях, интересующих потребителей, в то время как для сюрвейерской деятельности какое-либо воздействие на объект (предмет) сюрвейерских услуг не только недопустимо, но и является процессом, который уничтожает сам смысл сюрвейерской деятельности и влечет за собой результат прямо противоположный тому, который хотели иметь потребители.

Внимание!

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 293 НК РФ дополнена положениями подпунктов 11.1 и 11.2.


Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)


Комментарий к статье 294


Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Правовые, экономические и организационные основы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в целях защиты прав потерпевших на возмещение вреда, причиненного их жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств иными лицами определяются Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".