Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   34   35   36   37   38   39   40   41   ...   53

Ссылку нижестоящих судов на разъяснения, содержащиеся в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд признал некорректной, так как эти разъяснения основаны на обстоятельствах, касающихся представления расчета авансового платежа (в частности, по единому социальному налогу), и положениях главы 24 НК РФ, которые обязывали плательщиков единого социального налога по итогам отчетного периода представлять в налоговый орган именно данный расчет как документ, а не налоговую декларацию.

В отношении письма Минфина России суд указал, что оно является ответом на частный вопрос по обстоятельствам, идентичным фактам в настоящем деле, и выражает мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, которое противоречит положениям НК РФ.

При этом данная позиция Президиума ВАС РФ ранее уже поддерживалась частью судов (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А74-1719/08-Ф02-7037/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2010 N А70-7521/2009).

Таким образом, рассматривать налоговую декларацию, представляемую за отчетный период, в качестве расчета авансового платежа неправомерно.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, НК РФ предусматривает начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога. В настоящее время налоговые органы при начислении пеней на авансовые платежи применяют следующий механизм их расчета. В частности, пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Внимание!

Как указано в письме от 09.07.2009 N 03-03-06/1/455, уплата налога организацией, не имеющей обособленных подразделений, производится по месту ее нахождения.

Таким образом, представление деклараций и уплата налога на прибыль производятся по месту нахождения организации, а не по месту нахождения управляющей компании. При этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Внимание!

Минфин России в письме от 07.10.2009 N 03-08-05 пришел к выводу, что налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения и филиалы в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

Что касается вопроса определения статуса иностранной организации, то статус постоянного представительства и представительства определяется на основании норм национального законодательства о налогах и сборах, а также соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения самой иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. Окончательное решение данного вопроса налоговые органы могут определить только в ходе проведения налогового контроля в соответствии с главой 14 НК РФ.


Статья 290. Особенности определения доходов банков


Комментарий к статье 290


Доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, для кредитных организаций уточняются в статье 290 НК РФ, которая не конкретизирует, какие из них являются для кредитных организаций доходами от реализации товаров (работ, услуг), а какие внереализационными доходами.

Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64 рассмотрел вопрос о том, относится ли купонный доход, полученный организацией по облигациям федерального займа, к доходам от реализации или к внереализационным доходам.

Как отметило финансовое ведомство, среди доходов от банковской деятельности, предусмотренных статьей 290 НК РФ, указаны как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Каждый доход от банковской деятельности, предусмотренный статьей 290 НК РФ, относится к тому или иному виду.

В отношении дохода в виде процентов, начисленных на остаток денежных средств на корреспондентском счете, открытом в кредитной организации, а также купонного дохода, полученного по облигациям федерального займа, Минфин России указал, что такие доходы следует относить к внереализационным доходам.

Следует отметить, что решение вопроса о том, к какой категории доходов - от реализации или внереализационных - относится конкретный вид дохода, указанный в статье 290 НК РФ, является в определенных случаях существенным и важным для целей налогообложения прибыли.

Так, например, часть расходов на рекламу согласно статье 264 НК РФ признается в размере, не превышающем 1 процента именно выручки от реализации (а не внереализационных доходов).

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 10.12.2009 N ВАС-14319/09 признал правомерным позицию нижестоящих судов, которые установили, что приобретенные банком у организации векселя были им в последующем реализованы другой организации, и, руководствуясь положениями пункта 6 статьи 250, подпункта 10 пункта 1 статьи 251, статьи 280, подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ, пришли к выводу, что банк правомерно уменьшил налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением векселей.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6093-09-П суд указал, что, как следует из регистров налогового учета банка, отражение доходов и расходов в целях налогообложения произведено в соответствии с требованиями статьи 329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, а расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанных с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг, в данном случае, по стоимости единицы.

Согласно действующим на тот момент Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской федерации, от 05.12.2002 N 205-П, приобретенные векселя, в том числе и у эмитентов, должны учитываться на счетах 515 раздел 5 "Прочие векселя", а не на счетах займа раздела 4.

Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы и доходы по приобретению и продаже ценных бумаг в балансе не отражались. В балансе фиксировался только результат от сделки: либо прибыль (доход), либо убытки (расход) на момент реализации векселя.

Как следует из представленных банком выписок, доход от реализации векселей возник только в день реализации на счете учета доходов 70102810800001240401 в размере разницы между доходами и расходами.

При сопоставлении выписки бухгалтерского учета с регистрами налогового учета следует, что затраты на приобретение векселей в целях налогообложения приняты на расходы строго в день их реализации (статья 329 НК РФ). При этом налоговая база для исчисления налога на прибыль равна разнице между полученными доходами и понесенными расходами.

Налоговые органы, не признавая расходы на приобретение векселей, признали доходы, полученные от реализации данных векселей, тем самым обязывая банк заплатить налог на прибыль по данной сделке со всей суммы дохода от реализации указанных векселей, а не от суммы полученного дисконта.

При этом доход, полученный от реализации векселей, не является безвозмездным, он получен в результате понесенных затрат на приобретение данных векселей.

Суд пришел к выводу, что согласно статье 252 НК РФ расходы на покупку векселей являются обоснованными и затраты на них экономически оправданы.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/22, начисление банком в целях главы 25 НК РФ доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по указанному договору, и с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

В письме от 20.01.2009 N 03-03-06/2/6 Минфин России, учитывая, что вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, отметил, что доход в виде данного вознаграждения следует учитывать как доход в виде процентов по долговому обязательству.

Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Согласно указанному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В письме от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5 Минфин России пришел к выводу, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/2/189.

Внимание!

Перечень выплат, которые не включаются в доходы банка, установленный в пункте 3 статьи 290 НК РФ, в отличие от перечня, установленного пунктом 2 статьи 290 НК РФ, является исчерпывающим, и страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика, в нем не упомянуты.

Правомерность подобных выводов подтверждается позицией Минфина России.

Так, в письме от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138 Минфин России указал, что в статье 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

Внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ пункт 3 статьи 290 НК РФ изложен в новой редакции.

При этом на основании пункта 5 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения пункта 3 статьи 290 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Таким образом, страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика:

- применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, - включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли;

- применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010, - не включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли.

Внимание!

В соответствии с положениями статей 250, 290 НК РФ к доходам банков от размещения денежных средств (в том числе предоставления кредитов) относятся проценты, уплачиваемые заемщиками за пользование кредитом, а также уплата иных тарифов и комиссий в соответствии с условиями кредитного договора. Данные виды доходов включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль прямо не урегулировал вопросы отнесения к доходам сумм страхового возмещения, получаемых кредитными организациями по договорам имущественного страхования непогашения кредита. При этом в соответствии с положениями статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, определяемой в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

В случае признания страхового возмещения доходом (при условии, что страховое возмещение не превышает сумму задолженности по кредитному договору в части основного долга, процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий (тарифов)), подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль, фактически страховая выплата не возместит в полном объеме утрату застрахованного имущества (денежных средств) и неполученного дохода; с учетом того, что сумма страхового возмещения включает в себя суммы возмещения непогашенных процентов, комиссий (тарифов), будет иметь место факт двойного налогообложения, так как проценты, комиссии (тарифы) по методу начисления уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующем налоговом периоде; в состав расходов должна быть включена сумма задолженности по кредитному договору, погашенная за счет страхового возмещения, так как в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль.

С учетом того что страховое возмещение по договору страхования риска невозврата кредита направляется на погашение основного долга и процентов за пользование кредитными ресурсами, а также комиссий (тарифов) банка, у банков возникли вопросы относительно права банка не признавать страховое возмещение в качестве дохода, а также в составе каких расходов банк может учесть задолженность по кредитному договору, погашенную за счет сумм страхового возмещения, если главой 25 НК РФ такой вид расходов напрямую не предусмотрен.

Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/2/17 указал, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.

В состав непогашенной задолженности, по нашему мнению, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам).

Что касается страхового возмещения в части, оставшейся после погашения задолженности и возвращаемой заемщику, то, по мнению Минфина России, она также подлежит учету в составе внереализационных расходов.


Статья 291. Особенности определения расходов банков


Комментарий к статье 291


Статья 291 НК РФ регламентирует особенности определения расходов банков.

В пункте 2 статьи 291 НК РФ указаны расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, при этом их перечень не исчерпывающий.

Пример 1.

Так, например, банки вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков, несмотря на то что такие расходы в статье 291 НК РФ не указаны.

На основании пункта 15.1 Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П (далее - Положение N 318-П), при приеме и пересчете наличных денег кассовые работники осуществляют контроль их платежеспособности и подлинности в соответствии с указанием Банка России от 26.12.2006 N 1778-У и информационными сообщениями, получаемыми от Банка России.

Для осуществления вышеуказанного контроля кассовые работники используют следующие технические средства контроля подлинности денежных знаков:

увеличительное стекло (с не менее чем 10-кратным увеличением);

прибор контроля подлинности банкнот в отраженном и проходящем свете;

источник ультрафиолетового света;

линейку измерительную;

прибор для визуального контроля меток, обнаруживаемых в инфракрасных лучах.

На основании пункта 3.7 Порядка ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации, утвержденного указанием ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У (далее - указание N 2054-У), проверка подлинности банкнот проводится с помощью технических средств контроля подлинности денежных знаков, указанных в Положении N 318-П для наличных денег. В качестве вспомогательных технических средств при проведении проверки подлинности банкнот могут использоваться автоматические (полуавтоматические) устройства для проверки подлинности банкнот.

Учитывая Положение N 318-П и указание N 2054-У, расходы банка на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков в случае их документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 2.

Из материалов дела следовало, что взаимоотношения банка и рейтингового агентства Standart&Poors вытекают из Соглашения о кредитном рейтинге эмитента, где помимо текущего мониторинга рейтинга банка (по Периодам наблюдения, равным 12 месяцам) предусмотрено присвоение рейтинга отдельным выпускам облигаций Банка (пункты 4 (b) и (c) Соглашения).

Суд установил, что в рассматриваемом случае заключение выдано применительно к готовящемуся выпуску обязательств, гарантом которых выступает банк. Суд принял во внимание длительность и многостадийность процедуры выпуска еврооблигаций и посчитали доказанной, с учетом условий имеющихся в материалах дела договоров, сопровождающих выпуск ценных бумаг, взаимосвязь расходов на присвоение рейтинга банку с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы банка, уплаченные UBS Limited за организацию выпуска и размещения еврооблигаций за рубежом и Standart&Poors и Moodys Investors Service за присвоение рейтинга Банку и еврооблигациям по программе выпуска среднесрочных нот, непосредственно связаны с его деятельностью, вследствие того что наличие дочерней организации - резидента Евросоюза и предоставление ей обеспечения (в данном случае - гарантии) является, согласно законодательству Евросоюза, обязательным условием выпуска еврооблигаций. При отсутствии последовательно проведенных операций по созданию организации - эмитента, резидента Евросоюза, и гарантий как материнского банка, заявитель не имел бы возможности привлекать денежные средства путем выпуска евронот. Следовательно, затраты банка на выплату вознаграждения UBS Limited и Standart&Poors и Moodys Investors Service осуществляются в рамках банковской деятельности, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены целями получения доходов.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные затраты заявителя относятся к расходам в целях главы 25 НК РФ, поскольку соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 и могут быть отнесены к расходам, связанным с банковской деятельностью (подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Суд не усмотрел причин не согласиться с вводами судов, признавших обоснованными и соответствующими требованиям статей 252, 291 НК РФ расходы банка на оплату компаниям Merrill Lynch International и White&Case оказанных (соответственно) услуг советника по маркетингу и юридических услуг. Налоговый орган указывает, что названные услуги оказаны не банку, а сторонней организации - эмитенту евронот Petrocommerce Finance S.A. Вместе с тем такой довод противоречит материалам дела.

Относительно приобретения услуг советника по маркетингу у компании Merrill Lynch International судом установлено, что письмо-соглашение о предоставлении данных услуг является неотъемлемой частью выпуска сертификатов участия в займе, осуществляемого эмитентом Petrocommerce Finance S.A. в рамках многостороннего Соглашения о подписке от 12.12.2006, одним из участников которого является Банк. В качестве советника по маркетингу Merrill Lynch оказаны услуги в том числе по привлечению инвесторов и подготовке документа "Инвестиционный меморандум" (проспекта эмиссии), который, как установил суд, непосредственно связан с возможностью получения займа, и его подготовка регламентирована статьями 3, 20 Директивы о проспекте. Объем выполненных работ подтверждается отчетом исполнителя, который был представлен налоговому органу и являлся предметом изучения и оценки судов. Документы, подтверждающие оплату банком оказанных услуг в соответствии с условиями соглашения об их предоставлении, исследовались судами.

В отношении юридических услуг от White&Case судом установлено, что услуги оказаны также в рамках упомянутого Соглашения о подписке.

Перечень оказываемых компанией White&Case услуг включает в том числе консультирование банка по вопросам английского и российского права; составление проспекта для целей выпуска сертификатов участия в займе (предложение) и дополнительного проспекта, обновляющего базовый проспект; изучение документации и вопросов необходимости получения одобрений в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; проведение обычной для таких случаев правовой экспертизы в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; предоставление совместным и ведущим менеджерам Соглашения заключений по российскому праву с представлением копии документа Банку.