Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   42   43   44   45   46   47   48   49   ...   53

В силу пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.

Как разъяснено Минфином России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Применение справочника BIC directory и информационной системы Bloomberg возможно для подтверждения банковского статуса международного банка.

Минфин России в письме от 13.05.2008 N 03-08-05 указал, что филиал иностранного банка, находящийся на территории другого государства, не является "лицом" по смыслу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранного банка, рассматривается для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения как выплачиваемый самому иностранному банку, и при налогообложении данного дохода иностранного банка применяются положения международного соглашения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сам иностранный банк, при условии подтверждения постоянного местонахождения в этом иностранном государстве самого иностранного банка, то есть головного банка филиала (например, при условии подтверждения постоянного местонахождения головного банка сведениями общедоступных информационных справочников, таких как The Banker's Almanac).

Таким образом, общедоступными информационными источниками, которыми можно подтвердить местонахождение иностранного банка в целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, являются:

- международный справочник "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England);

- международный каталог "International bank identifier code" (S.W.I.F.T., Belgium&International Organization for Standartization, Switzerland);

- справочник BIC directory;

- информационная система Bloomberg.

Внимание!

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство - источник дохода - не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве - партнере по соглашению.

Термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как "избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Минфин России в письме от 01.04.2010 N 03-08-05 отметил, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случая, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием своему клиенту - иностранному банку, положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.

Внимание!

Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Это необходимо сделать в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению указанной формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция).

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.2009 N 16-15/038742, от 23.01.2006 N 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то что российская организация, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, не удерживает налог с выплачиваемых доходов.

Как отмечено в письме Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, расчет является основанием для начисления налоговым органом налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в карточке лицевого счета организации - налогового агента.

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Уточненный Расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в карточке лицевого счета организации - налогового агента, и с учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо сумма излишне уплаченного налога.

Порядок возврата сумм излишне уплаченных в бюджет налогов установлен статьей 78 Кодекса, правила которой, согласно пункту 14 данной статьи НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.

Таким образом, в силу пункта 6 статьи 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный Расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога может быть истребована иностранной организацией у налогового агента.

Внимание!

В судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу привлечения к ответственности за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.03.2009 N А72-5266/2008 признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей по предоставлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, когда организация не удерживает налог с этих доходов в силу соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.

Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 N КА-А40/9925-06 признал правомерность привлечения организации к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и согласился с доводом налогового органа о том, что в графе 8 "Ставка налога" налогового расчета согласно разделу 1 Инструкции в целях применения международных договоров проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 N 20-12/92363 разъяснило, что согласно п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Законом N 229-ФЗ в абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с данным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ.

Одновременно Законом N 229-ФЗ внесены изменения в п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ, в соответствии с которыми срок выплаты (перечисления) налога установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).

Данные изменения, исходя из п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, вступают в силу с 01.01.2011.

Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ устранено ранее имевшееся противоречие в правовых нормах. Налоговым агентом налог на прибыль с дохода иностранной организации от источника в РФ в виде дивидендов как до 01.01.2011, так и после указанной даты должен быть перечислен в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ, при этом до 01.01.2011 данная позиция подтверждалась толкованием норм абз. 7 п. 1 ст. 310 и п. 4 ст. 287 НК РФ в совокупности с п. 7 ст. 3 НК РФ, а также мнением налоговых органов, а после указанной даты напрямую следует из положений гл. 25 НК РФ.


Статья 311. Устранение двойного налогообложения


Комментарий к статье 311


Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23, российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) при выплате дохода на территории иностранного государства (кроме дивидендов), предоставляется на основании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах вне зависимости от того, применяется или нет в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749, в отношении доходов в виде дивидендов следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму аналогичного налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, удержанного в иностранном государстве при выплате дивидендов, предоставляется только в случае наличия в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения.

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В случае если доходы получены российской организацией от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предельная сумма зачета по таким доходам исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации.

Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей. К зачету принимается меньшая из этих сумм.

В целях получения зачета налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - Декларация), форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных Декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

В письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/645 отмечено, что предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.

К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного (удержанного) за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, а также в случае равенства указанных сумм зачет предоставляется на всю сумму налога.

Одновременно необходимо учитывать, что если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, то при уплате аналогичного налога в иностранном государстве двойного налогообложения не возникает и, соответственно, зачет уплаченного налога не производится.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-08-05, после фактической уплаты налога в иностранном государстве организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором велась соответствующая деятельность на территории иностранного государства, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету.

Кроме того, налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;