Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
По мнению суда, данные разделительных балансов о стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета, составленные присоединенными к налогоплательщику организациями, не могут формировать для него первоначальную стоимость основных средств в целях налогового учета.
Таким образом, как отметил суд, при определении первоначальной стоимости имущества, полученного при реорганизации, налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль обязан руководствоваться статьями 257, 313, 315 НК РФ, а также данными налогового учета стоимости переданного имущества, указанными в актах приема-передачи, подписанными при реорганизации.
Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации
Комментарий к статье 316
Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации.
В письме Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/445 разъяснено, что налоговый учет доходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, а также учет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, предопределяется условиями заключенных договора комиссии, агентского договора или другого аналогичного договора.
Как отмечено в письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
В отношении вопроса о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода Минфин России отметил, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
Аналогичного подхода придерживаются налоговые органы.
Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003 отмечено, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
Таким образом, при оказании услуг с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов. А именно равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272 НК РФ.
В письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/571 разъяснено, что налогоплательщик, выполняющий работы по договору строительного подряда, предусматривающему поэтапную сдачу работ, признает доходы от реализации указанных работ при сдаче каждого этапа.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик-инвестор доходы и расходы по законченному этапу в целях налогообложения прибыли признает в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. При этом исчисление налога на прибыль организаций производится заказчиком-инвестором по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома.
Внимание!
ФНС России в письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1 обратилась в Минфин России с запросом.
В связи с поправками, внесенными в статьи 250 и 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, ФНС России просила рассмотреть вновь введенный порядок и решить вопрос о целесообразности внесения в главу 25 НК РФ дополнительных изменений, исключающих двоякое толкование норм налогового законодательства и обеспечивающих соответствие порядка пункту 3 статьи 3 Кодекса (налоги должны иметь экономическое основание).
Указанным Законом в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ слова "выражена в иностранной валюте" дополнены словами "(за исключением авансов, выданных (полученных)".
В результате из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.
При этом изменения в статью 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте не внесены.
В итоге применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль и в принципе не получаемых сумм.
Как указывала ФНС России, в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в статьях 250 и 265 НК РФ, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки - то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и та же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).
Вносимые изменения без соответствующих уточнений, по мнению ФНС России, приведут к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в статьи 250 и 265 НК РФ очень опосредованно.
Тем более, как поясняла ФНС России, этот порядок для покупателя в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в главу 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы статьи 316 НК РФ будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).
Минфин России ответ по данному вопросу сформулировал в разъяснениях на частные запросы.
Так, в письме Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-05/239 отмечено, что стоимость имущества (работ, услуг), оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188.
Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов
Комментарий к статье 317
Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.
В качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором может быть предусмотрена неустойка. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356.
ФАС Московского округа в Постановлении от 31.12.2008 N А40-44135/08-142-137 указал на то, что статьей 317 НК РФ не предусмотрена обязательность начисления штрафных санкций только в связи с тем, что такая возможность предусмотрена гражданско-правовым договором.
ВАС РФ в решении от 14.08.2003 N 8551/03 также отметил, что статья 317 НК РФ посвящена налоговому учету сумм убытков и неустоек, который, в свою очередь, заключается в отражении в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119, признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.
Обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является фактическая его уплата организации-контрагенту либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.
Основанием для признания внереализационного расхода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам относятся:
- договор, предусматривающий уплату санкций;
- двусторонний акт;
- письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Как отмечено в письме Минфина России от 16.05.2008 N 03-03-06/2/57, если должник не возместил кредитору суммы начисленных штрафных санкций, образовавшаяся по таким суммам задолженность признается безнадежной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ (в том числе списывается на убытки по истечении срока исковой давности).
Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию
Комментарий к статье 318
Из норм статей 252, 318, 319 НК следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".
Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.
Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой.
Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: "...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.
Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".
Приведенная позиция закреплена в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, которое доведено до сведения подведомственных налоговых органов, а также налогоплательщиков.
ВАС РФ в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 отметил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.
Ранее Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80 разъяснял следующее.
Пункт 1 статьи 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.
Пример.
Прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.
(См., например, письмо Минфина РФ от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4.)
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2010 N А21-2919/2009 указано, что не допускается полный учет прямых расходов для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не включаются в состав затрат этого периода.
В письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251 разъясняется, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов.
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 посчитал, что затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.
В то же время, при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункт 1 статьи 254 НК РФ).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 поддержал данную вторую позицию.
Как установил суд, технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.
Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.
В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.
Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
Комментарий к статье 319
Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24).
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
ВАС РФ в Определении от 12.10.2010 N ВАС-4846/09 указал, что положения пункта 4 статьи 254 и пункта 1 статьи 319 НК РФ нельзя толковать в отрыве от положений пунктов 1 - 3 статьи 318 НК РФ, согласно которым в случае, если в отношении отдельных видов расходов с соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные.
Как отмечено в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.