Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   45   46   47   48   49   50   51   52   53

По окончании отчетного периода сальдо счета 22 подлежит списанию в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии со статьей 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

В письме от 29.01.2007 N 03-03-06/3/1 Минфин России, отвечая на вопрос о порядке учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов, разъяснил, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни). При этом в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Принцип экономической обоснованности и целесообразности является определяющим и при включении в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы резерва незаработанной премии.

Статьей 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) предусмотрена возможность образования страховых резервов и фондов страховщиков, которые формируются для обеспечения исполнения обязательств по страхованию и перестрахованию. Средства страховых резервов используются лишь для осуществления страховых выплат. В соответствии со статьей 32 Закона N 4015-1 страховые резервы образуются на основании положения об их формировании, которое представляется в органы страхового надзора при получении лицензии на осуществление добровольного или обязательного страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином.

Согласно пункту 6 Приказа Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (далее - Правила) в состав страховых резервов включают в том числе резерв незаработанной премии.

На основании пункта 7 Правил резерв незаработанной премии (РНП) - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Исходя из пункта 11 Правил страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности на основании данных учета и отчетности страховщика.

Согласно пункту 19 Правил для расчета величины незаработанной премии (резерва незаработанной премии) используются следующие методы:

- pro rata temporis;

- одной двадцать четвертой;

- одной восьмой.

При расчете резерва незаработанной премии ответственность по договору страхования, заключенному до отчетной даты, частично переносится за отчетную дату. Премия, адекватная ответственности, переходящей на следующий период, обозначается как незаработанная премия. Часть ответственности, приходящаяся на отчетный период, признается исполненной, а соответствующая этому объему премия - заработанной. Таким образом, резерв незаработанной премии является денежной оценкой обязательств страховщика, которые могут возникнуть в будущем после отчетной даты до момента окончания действия договора.

Пункт 17 Правил устанавливает, что в целях расчета резерва незаработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору.

Внимание!

Как следует из положений статьи 330 НК РФ, доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Таким образом, установлен специальный порядок признания средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

В связи с этим Минфин России в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/3/10 разъяснил, что такие средства, полученные в отчетном (налоговом) периоде, но предназначенные для другого отчетного (налогового) периода, либо перечисление которых договором финансирования не предусмотрено, необходимо учитывать в доходах для целей налогообложения на дату их фактического поступления. При этом страховой платеж, поступивший в отчетном периоде, но предназначенный на следующий отчетный период, должен направляться в страховые резервы.

Пунктом 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018, установлено, что страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасного) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

Таким образом, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, производимые за счет страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, поступивших от территориального фонда обязательного медицинского страхования, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Следует отметить, что когда организация получает от ТФОМС денежные средства, перечисление которых договором финансирования не предусмотрено, необходимо руководствоваться общим порядком признания доходов.

Так, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Следовательно, в данном случае доход организации необходимо учесть на дату фактического поступления денежных средств.

Рассмотрим другие особенности учета доходов медицинской организации от ФОМС.

Пример 1.

Страховая медицинская организация получила от ТФОМС денежные средства 20.02.2010. Дата их перечисления, определенная договором финансирования, - 20.02.2010. Следовательно, в данном случае дата получения и дата перечисления, определенная договором финансирования, совпали. Доход организации необходимо учесть в первом отчетном периоде (I квартале).

Пример 2.

Страховая медицинская организация могла фактически получить от ТФОМС денежные средства 10.04.2010, а дата их перечисления, определенная договором финансирования, могла быть 20.02.2010.

В этом случае, несмотря на то что доход был фактически получен во втором отчетном периоде (полугодии), его организации необходимо учесть в первом отчетном периоде (I квартале).

В письме от 20.02.2008 N 03-03-06/3/3 Минфин России разъяснил, что доход организации, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, подлежит отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, на основании пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ.

Актуальная проблема.

Между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры о правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат страховщика по договорам со страхователями - медицинскими учреждениями, оказывающими лечебно-профилактическую помощь (медицинские услуги).

Особенностью таких договоров является то, что расходы страховщик несет до заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю, т.е. выплаты страховщика фактически являются авансами.

Как установлено статьей 330 НК РФ, страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя по фактически наступившему страховому случаю.

Судебная практика свидетельствует, что не является нарушением налогового учета учет страховщиком в качестве расходов денежных средств, уплаченных до выставления страхователями счетов-фактур и до оказания страхователями соответствующих услуг в полном объеме.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему доначислен налог на прибыль и пени.

В обоснование решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и статьи 330 НК РФ неправомерно отнес к расходам от реализации страховых услуг, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг медицинских организаций, которые не предусмотрены договорами страхования. Отнесение к страховым выплатам расходов по оплате счетов медицинских учреждений возможно только при наличии документов, подтверждающих факт наступления страхового случая. Однако налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки указанные документы не представлены.

Перечисление налогоплательщиком денежных средств за услуги производилось в виде аванса, при отсутствии соответствующей медицинской документации и без заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю и правомерности произведенной оплаты.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Как указано в пункте 1 статьи 294 НК РФ, к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Пункт 2 той же статьи к расходам страховых организаций относит страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Статьей 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) установлено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

В статье 23 Закона N 1499-1 определено, что договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) - это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.

Налогоплательщик заключил со страхователем договоры, согласно которым страховщик при наступлении страхового случая и в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования принимает на себя оплату медицинских услуг, оказываемых гражданам (застрахованным), включенным в представленные страхователем списки, а страхователь обязуется уплатить (уплачивать) страховые премии. В договорах указано, что страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение и оказание ему медицинских услуг, перечисленных в программе, указанной в договоре страхования, в период его действия, повлекшее за собой выставление медицинским учреждением страховщику счета на оплату медицинских услуг, оказанных застрахованному в соответствии с программой.

Из представленных в материалы дела налогоплательщиком программ добровольного медицинского страхования видно, что медицинские услуги включают в себя в том числе амбулаторно-профилактические мероприятия.

Фактическое оказание налогоплательщиком страховых услуг по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ согласно требованиям законодательства и договоров и их оплата подтверждаются представленными в материалы дела договорами с дополнительными соглашениями, направлениями застрахованных лиц в медицинские учреждения, счетами-фактурами, списками с перечисленными пофамильно физическими лицами к этим счетам-фактурам, платежными поручениями.

В целях исполнения обязательств перед страхователем по названным договорам налогоплательщик заключил договоры со специализированными медицинским организациями, которые обладали лицензиями, необходимыми для оказания данных услуг.

Доводы налогового органа о том, что перечисленные организации оказывали услуги лечебно-оздоровительного характера (лечебная физкультура и физиотерапия), то есть услуги, не предусмотренные договорами страхования и не относящиеся к медицинским, подлежат отклонению.

Лица, застрахованные на основании договоров, заключенных налогоплательщиком со страхователем, проходили первоначальное обследование в медицинских учреждениях, по результатам которых им предписывались амбулаторно-профилактические мероприятия, в том числе лечебная физкультура и физиотерапия. Соответствующие заключения предоставлялись налогоплательщику для составления необходимых направлений в медицинские учреждения, заключившие договоры на оказание медицинской помощи по дополнительному медицинскому страхованию с налогоплательщиком. В дальнейшем медицинские учреждения рассчитывали стоимость своих услуг и выставляли налогоплательщику счета на оплату услуг, так как в соответствии с условиями договоров оказание медицинских услуг застрахованным лицам осуществляется только на основе 100% предоплаты. При этом оригиналы счетов-фактур, согласно которым налогоплательщик учитывал уплаченные денежные средства в качестве расходов, передавались в адрес налогоплательщика только после оказания услуг в полном объеме, о чем свидетельствуют штампы с входящими номерами и штампы экспертов налогоплательщика, подтверждающие фактическое оказание услуг и правомерность осуществленной выплаты. Указанные обстоятельства налоговым органом ничем не опровергнуты.

Учитывая изложенное, являются неправомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение утвержденных им Правил страхования, требований статьи 9 Закона N 4015-1 осуществлял перечисление денежных средств за медицинские услуги медицинским организациям в виде аванса (предоплаты за следующий квартал), то есть до момента обращения застрахованными лицами в медицинское учреждение за медицинской помощью и до момента оказания услуг.

Налогоплательщиком соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на отнесение затрат по этим операциям к расходам, уменьшающим облагаемые доходы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налогов, пени и штрафа.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 N А56-7265/2008.)

Актуальная проблема.

Условия страхования могут предусматривать обязательства страховщика по осуществлению страховой выплаты после истечения срока договора страхования. В таком случае страховщик обязан произвести выплату в том случае, если страховое событие наступило в указанный в договоре страхования срок, а страхователь в установленном порядке уплатил страховую премию.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы признают необоснованным отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, выплат страховой суммы за пределами периода страхования.

Пример.

Суть дела.

В соответствии с решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2006 г., начислены пени, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик в 2004 - 2006 гг. осуществлял обязательное государственное страхование жизни и здоровья (ОГС) военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции.

Налогоплательщик заключил договор ОГС с периодом страхования с 01.01.2005 по 31.12.2005, к которому заключено дополнительное соглашение о продлении периода страхования на период с 01.01.2006 по 31.12.2006. Страхователем по данному договору являлось Главное управление исполнения наказаний (Федеральная служба исполнения наказаний (ФСИН)).

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком неправомерно занижены доходы в виде страховой премии, рассчитанной по заниженной тарифной сетке, нежели согласованной с Минфином России, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Также налоговый орган указал на неправомерное завышение расходов в виде страховых выплат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик после окончания действия договоров страхования не произвел перерасчет страховой премии по договорам ОГС со страхователями МВД России и МЧС России.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы" (далее - Закон N 52-ФЗ) размер страхового тарифа по обязательному государственному страхованию определяется страховщиком по согласованию со страхователем и федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики.

Данной нормой закреплено, что тариф определяется страховщиком. Страхователь и федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики, осуществляют лишь функцию согласования определенного страховщиком тарифа. Данная функция не является "установлением или регулированием цены (тарифа расценки, ставки и т.п.) уполномоченными на то государственными органами".

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 52-ФЗ обязательное государственное страхование осуществляется за счет средств, выделяемых на эти цели из соответствующих бюджетов.

В связи с тем что сумма денежных средств была выделена из федерального бюджета ФСИН на указанный вид страхования в размере 564139700 руб., фактически размер страхового тарифа составил 1,009056%, а не 1,15732%, как это было рассчитано страховщиком и согласовано страхователем и финансовым ведомством.

При определении размера страховой премии по договору страхования данный тариф не мог быть использован, поскольку размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами в сумме 564139700 руб.

Правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учетах полученной налогоплательщиком от ФСИН суммы страховой премии в размере 564139700 руб. на обеспечение ОГС в 2006 г. налоговый орган не оспаривает.

При определении размера страховой премии по договору страхования стороны действовали в полном соответствии с названным положением Закона, то есть размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами, занижения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком не допущено.

Выплаты сотрудникам МВД и МЧС в период 2004 - 2006 гг. производились на основании пункта 1 статьи 5 Закона N 52-ФЗ, исходя из действующих на момент выплат страхового возмещения окладов денежного содержания.

Требовать перерасчета страховой премии в это время с вышеуказанных страхователей законных оснований не имелось, поскольку эти договоры на момент выплат уже были прекращены.

Из содержания сложившихся между налогоплательщиком и его контрагентами (МЧС, МВД, других министерств и ведомств) отношений по выполнению условий ОГС, учитывая особенность законодательства в данной сфере, следует, что страховщик несет обязательства и риски, связанные с выплатой страховых сумм по окончании действия договоров страхования по страховым случаям, произошедшим в период действия таких договоров.