Geum.ru

Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   41   42   43   44   45   46   47   48   ...   53

Как указано в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N А12-7611/09, поскольку организация осуществляла на территории Российской Федерации работы по монтажу оборудования налогоплательщику, следовательно, данная деятельность должна регулироваться положениями пункта 2 статьи 309 НК РФ, в связи с чем у налогоплательщика не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налогов с доходов иностранной организации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.10.2010 N 03-04-08/2-211, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации при реализации (ином выбытии) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от такой реализации (иного выбытия) облигаций, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии что такая реализация (иное выбытие) облигаций осуществляется в пользу российской организации или физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, а также в пользу иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии что такое постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации непосредственно заключает договор купли-продажи (иного выбытия) облигаций в качестве представителя стороны договора, либо через профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию на осуществление соответствующей деятельности в Российской Федерации, либо если местом заключения договора является Российская Федерация.

Согласно пункту 1.2 Методических рекомендаций подпункт 5 пункта 1 статьи 309 содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В случае, если указанная доля не превышает 50%, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Кроме того, в данном подпункте указывается, что доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого следует, что если акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

НК РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. В том числе не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

Налоговые органы при проведении проверок соблюдения налоговыми агентами возложенных на них НК РФ обязанностей по правильному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов при реализации иностранными организациями акций российских организаций должны использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со статьей 83 НК РФ.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.04.2010 N 09АП-3890/2010-АК указал, что в связи с тем что ни в НК РФ, ни в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" не определен порядок расчета доли недвижимости в составе активов, суд первой инстанции при принятии решения обоснованно исходил из того, что по обстоятельствам настоящего дела указанная доля должна рассчитываться на основании официальных общедоступных сведений о недвижимом имуществе, содержащихся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП).

Данный вывод основан на толковании понятия недвижимого имущества как объекта гражданских прав, устраняет возникновение споров в отношении отнесения тех или иных объектов к недвижимым вещам и соответствует положениям пункта 1.2 раздела II Методических рекомендаций об использовании для целей подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ сведений о недвижимом имуществе, поставленном на учет в налоговых органах, так как в силу пункта 5 статьи 83 и пункта 4 статьи 85 НК РФ такой учет также ведется на основе сведений ЕГРП.

Кроме того, этот вывод соответствует принципу правовой определенности налогового законодательства (пункт 6 статьи 3 НК РФ), из которого применительно к обстоятельствам настоящего дела следует, что до начала исполнения обязанностей по удержанию и перечислению налога с дохода иностранной организации основания для этих действий должны с очевидностью явствовать налоговому агенту из общедоступных официальных документов.

Минфин России в письме от 03.11.2010 N 03-08-05 по вопросу необходимости проведения оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, разъяснил следующее. В НК РФ не содержится обязанности налогоплательщика проводить специальную оценку доли недвижимого имущества. Расчет доли такого недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Такие сведения также может представить налоговому агенту иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо на основании информации, полученной продавцом акций российской организации. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от эмитента, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников, о чем сообщалось в письмах Минфина России от 05.03.2010 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05/1, от 04.09.2007 N 03-08-05/2.

В качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского эмитента, могут являться:

- бухгалтерский баланс (форма N 1) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций;

- расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату.

При применении подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 05.03.2010 N 03-08-05/1.

Как разъяснило финансовое ведомство, под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным, за исключением случаев, когда перевозки осуществляются исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Таким образом, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, такая перевозка, в соответствии с нормами НК РФ, не рассматривается как "международная" для целей взимания налога на прибыль. Доходы литовской организации от таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.3 Методических рекомендаций доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 6 Методических рекомендаций в пункте 2 статьи 309 НК РФ под иным имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями статьи 309 НК РФ основанию.

В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.

Если иностранной организации выплачиваются доходы от продажи акций, иных ценных бумаг, полученные в результате ее самостоятельной или через иных лиц деятельности, не образующей постоянное представительство, то такие доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Внимание!

Вознаграждения (бонусы) при подписании договора, а также за добычу и за коммерческое открытие каждого нового месторождения не являются доходами, указанными в статье 309 НК РФ.

В соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах доходы туркменской компании, полученные в виде вознаграждения (бонуса), выплачиваемые ей российской организацией за выполнение обязательств по договору, не относятся к какому-либо из видов доходов, поименованных в статье 309 НК РФ. Поэтому, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.12.2009 N 03-08-05, данный вид дохода туркменской компании следует квалифицировать согласно статье 21 "Другие доходы" Соглашения между Правительством Российской Федерации Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 14.01.1998 (далее - Соглашение).

Согласно данной статье Соглашения виды доходов резидента Договаривающегося Государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, доходы, полученные туркменской компанией в виде вознаграждения (бонусов), не подлежат налогообложению в Российской Федерации согласно нормам как российского законодательства, так и межправительственного Соглашения.

Внимание!

Минфин России в письме от 19.11.2010 N 03-07-08/316 разъяснил, что если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

В этом случае представление иностранными организациями документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ и подтверждающих их постоянное местопребывание на территории иностранных государств, резидентами которых они являются и с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, не требуется.

В случае когда постоянное представительство образовано с целью осуществления вспомогательной деятельности на территории РФ, иностранная организация не может рассматриваться в качестве плательщика по налогу на прибыль, если не извлекает доходы от источников в РФ.

Данная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@.


Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом


Комментарий к статье 310


Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 НК РФ.

Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - фактический получатель дохода.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом статьи 312 НК РФ.

По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 НК РФ).

Как разъяснено в пункте 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), необходимо различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода".

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.08.2006 N 20-12/72995 разъяснило, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения).

Положения Методических рекомендаций применяются не только налоговыми органами, но и судами.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/3417-09-П указал, что отношения ОАО "РЖД" с иностранными железными дорогами по расчетам регулируются Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств - участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики, утвержденными решением двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств - участников Содружества, и в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ положения пункта 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, к спорным правоотношениям не применяются.

Суд указал, что согласно абзацу 1 пункта 1 раздела II Методических рекомендаций иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ.

То обстоятельство, что указанные средства формируются за счет продажи пассажирам билетов, плацкарты, не влияет на правоотношения по взаиморасчетам между организациями - ОАО "РЖД", получающим данные средства, и иностранными железными дорогами, которым эти средства ОАО "РЖД" перечисляет.

В пункте 5.1 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента).

Согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:

- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;

- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-08-05 разъяснил, что исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ у российской организации, выступающей брокером (депозитарием) на рынке ценных бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются доходы иностранной организации, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, при поступлении денежных средств на специальный брокерский счет (счет депо) возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных доходов иностранной организации.

Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при каждом перечислении дохода на специальный брокерский счет (счет депо), а также при каждом перечислении дивидендов или процентов по акциям российских эмитентов на специальный брокерский счет (счет депо).

Как разъяснено в письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05, удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производится на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.

Пунктом 5.4 Методических рекомендаций закреплено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services" England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium&International Organization for Standartization, Switzerland).