Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
В связи с данной нормой у налогоплательщиков возникли вопросы, как следует определять сумму убытка, не подлежащую переносу на будущее: как вся сумма убытка, полученная налогоплательщиком по его деятельности, если этот убыток сложился в период, когда налогоплательщиком были получены доходы, облагаемые по ставке 0%, либо как сумма убытка, равная величине доходов налогоплательщика, облагаемых налогом на прибыль по ставке 0%, либо иным способом.
Внимание!
Как указано в письме Минфина России от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740, в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2011, налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0 процентов.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0%.
В письме от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657 Минфин России разъяснил, что убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с упрощенной системы, применявшейся в течение года, с учетом положений статьи 283 НК РФ.
Внимание!
В письме от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428 Минфин России указал, что при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельности, в связи с чем убыток реорганизованного общества не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
Минфин России в письме от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617 отметил, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам главы 25 НК РФ.
Учитывая изложенное, у налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не принимается убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения упрощенную систему налогообложения.
Внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216, в отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абзацами 2 и 3 пункта 10 статьи 280 НК РФ.
То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Внимание!
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Пунктом 1 статьи 43 НК РФ установлено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Из данных норм следует, что выплаты по привилегированным акциям не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а должны осуществляться за счет чистой прибыли либо за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
Исходя из изложенного, организация не вправе учитывать в составе расходов выплаты по привилегированным акциям, следовательно, у нее в этом случае отсутствует убыток в целях главы 25 НК РФ.
Таким образом, организация не вправе переносить на будущее убыток, полученный вследствие выплат дивидендов по привилегированным акциям.
Статья 284. Налоговые ставки
Комментарий к статье 284
Ставки налога на прибыль организаций применительно к конкретному виду дохода установлены статьей 284 НК РФ.
Общая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по данной ставке, распределяется следующим образом:
- в федеральный бюджет - 2%;
- в бюджет субъектов РФ - 18%.
Минфин России в письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/167 разъяснил, что законом субъекта Российской Федерации может быть установлена только ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации (при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента).
Иные элементы налогообложения по налогу на прибыль организаций, в том числе порядок его исчисления, законами субъектов Российской Федерации устанавливаться не могут.
В статье 284 НК РФ предусмотрены также специальные налоговые ставки.
| Вид дохода | Налоговая ставка |
| Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, за исключением отдельных случаев | 20 процентов |
| Доходы иностранных организация, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуще- ствлением международных перевозок | 10 процентов |
| Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций | 9 процентов |
| Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций, при соблюдении определенных условий | 0 процентов |
| Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций | 15 процентов |
| Доходы в виде процентов по государ- ственным и муниципальным ценным бумагам | 15 процентов |
| Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 | 9 процентов |
| Доходы в виде процентов по государ- ственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно | 0 процентов |
| Прибыль ЦБ РФ от осуществления предусмотренной законом деятельности | 0 процентов |
| Прибыль участников проекта "Сколково", прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль | 0 процентов |
| Налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность при соблюдении определенных условий | 0 процентов |
| Налоговая база по операциям, связанным с реализацией или иным выбытием долей в уставном капитале российских организаций при соблюдении определенных условий | 0 процентов |
Также согласно статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:
в 2004 - 2012 годах - 0 процентов;
в 2013 - 2015 годах - 18 процентов;
начиная с 2016 года - 20 процентов.
В соответствии с письмом Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-02/54 льгота по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов), предусмотренная Федеральным законом N 110-ФЗ, подлежит применению только в отношении прибыли, полученной налогоплательщиками от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а прибыль, полученная от иных видов деятельности, подлежала налогообложению в общем порядке.
Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137397, льготная ставка 0% применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в случае, если производитель самостоятельно осуществлял производство сельскохозяйственной продукции без привлечения к процессу третьих лиц.
Если организация осуществляет производство сельскохозяйственной продукции посредством заключения договора подряда на весь цикл сельскохозяйственного производства, то прибыль такой организации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке с применением налоговых ставок, установленных в статье 284 НК РФ.
В соответствии с письмом Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/22 предусмотренные законодательством требования к сельскохозяйственным товаропроизводителям не содержат требования о производстве и переработке сельскохозяйственной продукции собственным силами. Поэтому при определении объемов реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки учитывается также продукция первичной переработки, полученная от производства на давальческих началах.
В то же время согласно письму Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-02-04/1/118 к прибыли, полученной сельскохозяйственным товаропроизводителем от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, переданного в переработку другой организации на давальческих началах, применяется налоговая ставка, предусмотренная статьей 284 НК РФ.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А05-11646/2005-33 суд пришел к выводу о том, что поскольку деятельность налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) была связана с реализацией произведенной им сельскохозяйственной (рыбной) продукции, то выручка от производства этой продукции должна облагаться по ставке 0 процентов по налогу на прибыль организаций и не учитываться в составе внереализационных доходов.
В Постановлении от 01.12.2005 N А05-9379/2005-18 ФАС Северо-Западного округа также пришел к выводу, что поскольку деятельность простого товарищества (рыбный промысел) была направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, применение налогоплательщиком - участником этого товарищества льготы по налогу на прибыль, устанавливающей ставку 0 процентов для сельскохозяйственных производителей, является правомерным.
Внимание!
Следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Как пояснил Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в пункте 1 статьи 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.
Минфин России в письме от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748 разъяснил следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.
При этом, в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Таким образом, налоговая ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов, если выполняются указанные выше условия статьи 284 НК РФ.
В письме от 27.01.2011 N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство указало, что если на дату принятия решения о выплате дивидендов условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, соблюдены, то к доходам в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка в размере 0 процентов.
При этом если российская организация - получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, такая организация не имеет права применять налоговую ставку 0 процентов при налогообложении дивидендов и согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ должна применять к таким доходам налоговую ставку 9 процентов.
При исчислении в целях применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ срока непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, созданной в результате преобразования, учитывается срок владения указанным вкладом (долей) с момента государственной регистрации данной организации.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/678.
Как указано в письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна превышать 500 млн. руб., а не быть меньше или равна 500 млн. руб.
Для применения налоговой ставки в размере 0 процентов непрерывное владение долей в уставном капитале, превышающей 500 млн. руб., должно составлять не менее 365 календарных дней.
Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ требование в отношении стоимости приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (более 500 млн. руб.) должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 календарных дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. На это обращено внимание в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-05/122.
Статья 284.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность
Комментарий к статье 284.1
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) внесены существенные изменения в применение налоговых ставок по налогу на прибыль медицинскими и образовательными организациями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5.1 данной статьи.
Ранее в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) не были установлены исключения из пункта 1 статьи 284 НК РФ применительно к организациям, осуществляющим медицинскую или образовательную деятельность.
Законом N 395-ФЗ статья 284 НК РФ дополнена пунктом 1.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 данной статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ.
Одновременно Законом N 395-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 284.1 НК РФ, предусматривающей особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность.
Данные изменения вступили в силу с 01.01.2011.
При этом согласно пункту 7 статьи 284.1 НК РФ (в редакции Закона N 395-ФЗ) организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с данной статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).
Следует учитывать, что для целей статьи 284.1 НК РФ Правительство РФ должно разработать Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик вправе претендовать на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль.
При этом в пункте 3 статьи 284.1 НК РФ исчерпывающим образом, конкретно указаны условия, позволяющие применять налогоплательщику данную ставку:
1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;
3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Как разъяснил Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110, перечень видов образовательной и медицинской деятельности, устанавливаемый Правительством Российской Федерации в целях статьи 284.1 НК РФ, в настоящее время не утвержден.
Таким образом, для применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые удовлетворяют предусмотренным статьей 284.1 НК РФ критериям, налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов с 1 января 2012 г. необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные НК РФ копии документов не позднее 30 ноября 2011 г.
Возможность применения налоговой ставки в размере 0 процентов без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов НК РФ не предусмотрена.
Статья 284.2. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций
Комментарий к статье 284.2
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) статья 284 НК РФ дополнена пунктом 4.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ.
Ранее в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) не было предусмотрено положений, предусматривающих нулевую налоговую ставку в отношении реализации долей в российских организациях.
Одновременно Законом N 395-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 284.2 НК РФ, определяющей особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций.