Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
Внимание!
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2011 N Ф03-183/2011 отмечено, что норма статьи 318 НК РФ не подлежит применению для урегулирования спорных правоотношений, поскольку устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, в то время как простое товарищество налогоплательщиком не является.
Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования
Комментарий к статье 279
Пунктом 1 статьи 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Таким образом, срок платежа по основному договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего основного договора, действующего на дату уступки права требования.
Как разъяснено Минфином России в письмах от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181 и от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
В письме от 15.03.2010 N 03-03-06/2/44 Минфин России указывает, что уступить требование по кредитному договору банк может только при наличии не погашенной и не списанной за счет сформированных резервов дебиторской задолженности, которая на дату заключения договора уступки требования учитывается в налоговом учете и по которой наступил срок оплаты.
Если исходя из положений пункта 2 статьи 266 НК РФ и Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П дебиторская задолженность по ссуде признана безнадежной и списана за счет сформированного резерва, в целях налогообложения прибыли уступка права требования согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ к списанной задолженности неприменима.
В противном случае необходимо восстановить в налоговом учете суммы ранее начисленных резервов с отнесением восстановленных сумм на внереализационные доходы.
Как отмечено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20, при реализации задолженности по кредитному договору банк-цедент вправе уменьшить доход от реализации права требования на стоимость задолженности по указанному договору. При этом, поскольку статьей 279 НК РФ не установлено иное, стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, а также суммы процентов, начисленных, но не уплаченных до момента уступки права требования.
В отношении неустойки по кредитному договору, по мнению Минфина России, указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по кредитному договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Внимание!
В силу статьи 384 ГК РФ переход права кредитора к другому лицу происходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Как разъясняет Минфин России в письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
Ранее в письме от 24.07.2009 N 03-03-06/2/143 Минфин России приходил к выводу, что в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.
Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.
В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании статей 268 и 279 НК РФ не имеется.
При этом в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2007 N А57-4834/06-35 установил, что налогоплательщик включил в цену договора уступки права требования суммы неустоек по нему в прошлом периоде. Суд указал, что в случае включения в сумму такого договора суммы основного долга и неустойки оплата по нему включает в себя указанные начисления. Разница между стоимостью реализованного товара, работ, услуг и доходом от реализации права требования долга является убытком, включаемым во внереализационные расходы.
Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указал, что налогоплательщик неправомерно учел в составе внереализационных расходов убыток от реализации прав требования пеней и процентов, начисленных за нарушение договорных обязательств. ФАС также отклонил довод общества о том, что включение пеней и процентов в доходы свидетельствует о правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытка от операций по реализации прав требования неустоек.
Внимание!
В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указывает, что при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ.
При уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, необходимо учитывать письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150.
Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.
Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.
Внимание!
При применении пункта 3 статьи 279 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141.
Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом ст. 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.
Таким образом, по мнению Департамента, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
По мнению Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108, в случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик может уменьшить доход, полученный от погашения такого права требования, на сумму расходов по его приобретению.
Внимание!
Управление ФНС России в своем письме по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852 указывает, что убыток, возникший при погашении должником обязательств, вытекающих из переуступленных прав требования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
В арбитражной практике встречается противоположная позиция.
Так, например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7 не принял довод налогового органа о том, что из содержания п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что организация имела право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, расходы в размере, не превышающем размер доходов по данной сделке (также см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03).
Таким образом, правомерность учета при расчете налога на прибыль полученного убытка по договору уступки права (требования), если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник, новому кредитору, очевидно, придется доказывать в суде.
Внимание!
В соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).
Положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см., например, письмо Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284).
Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Комментарий к статье 280
Положения статьи 280 НК РФ необходимо учитывать всегда, когда в тех или иных операциях участвуют ценные бумаги.
При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".
В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством данного иностранного государства.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции ФСФР России.
В связи с этим по вопросам, связанным с квалификацией отдельных иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг, следует обращаться в ФСФР России.
В случае невозможности квалификации финансовых инструментов в качестве ценных бумаг положения статьи 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.
На это указал и Минфин России в письме от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157.
Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (статья 143 ГК РФ).
При применении статьи 280 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В частности, эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
Такая норма содержится в статье 2 Закона N 39-ФЗ.
В любом случае для возможности применения положений статьи 280 НК РФ требуется, чтобы документ признавался ценной бумагой исходя из норм законодательства.
Пример.
Статьей 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" предусмотрено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.
В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
(см., например, письмо Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-03-06/2/114).
Внимание!
Как разъяснено в письме Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
При этом статьей 280 НК РФ не установлено особенностей определения доходов и расходов по операциям со складскими свидетельствами.
Учитывая положения пункта 2 статьи 280 НК РФ, при реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена приобретения ценной бумаги складывается исходя из стоимости товара в налоговом учете налогоплательщика, переданного на хранение на товарный склад, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.
Внимание!
Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/2/115 пришел к выводу, что в случае, если в соответствии с применимым законодательством иностранного государства, на территории которого совершается сделка, приобретаемый финансовый инструмент признается ценной бумагой, налогообложение указанной операции осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьей 280 НК РФ.
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 301 НК РФ), то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать порядок налогообложения такой операции.
Внимание!
При реализации ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги в налоговом учете должна определяться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (пункт 3 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).
Внимание!
В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/182 отмечено, что убыток, полученный организацией в связи с реализацией ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную от реализации ценных бумаг аналогичной категории (обращающихся либо не обращающихся на организованном рынке).
При применении пункта 2 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53.
В соответствии со статьей 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Таким образом, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
По мнению Минфина России, учитывая, что статьей 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.
Как отмечено в письме Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, положениями статьи 280 НК РФ не предусмотрено списания на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации - эмитента указанных ценных бумаг.
Таким образом, убытки, полученные банком по облигациям эмитента, прекратившего свою деятельность, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций после завершения процедуры конкурсного производства и исключения ликвидируемой организации из списков ЕГРЮЛ.
В целях налогообложения прибыли стоимость указанных облигаций также не признается налогоплательщиком как безнадежный долг и не подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.
Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074 отмечено, что в статье 280 НК РФ не предусмотрена возможность отнесения на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации, их эмитировавшей.
Следовательно, налогоплательщик - держатель облигации не учитывает в составе внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов стоимость облигации, приобретенной у организации-эмитента в случае ее ликвидации.
Внимание!
Следует учитывать, что сумма превышения цены приобретения облигации над ее номиналом для целей налогообложения включает в том числе накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, подлежащий учету в расходах в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
Распределение указанной суммы пропорционально сроку обращения облигации в налоговом учете НК РФ не предусмотрено.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171.
Внимание!
Как следует из пункта 2 статьи 282 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами организации необходимо определять в случае их реализации или иного выбытия.
Однако понятие "иное выбытие" глава 25 НК РФ не расшифровывает. Это порождает вопросы о том, что следует понимать под иным выбытием. Можно сделать вывод, что под иным выбытием следует понимать в том числе и передачу ценных бумаг в уставный капитал.
Однако Минфин России в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48 разъяснил, что налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал, в соответствии со статьей 280 НК РФ, не определяется.
Также Минфин России разъяснил, что у организации, осуществляющей передачу в уставный капитал ценных бумаг, рыночная стоимость которых превышает их номинальную стоимость, не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли организаций (см., например, письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/1/308).
Как разъяснил Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями статьи 280 НК РФ.
В случае выплаты дивидендов ценными бумагами под ценой выбытия ценных бумаг, по мнению Минфина России, следует понимать размер дивидендов, установленный в решении общего собрания акционеров, подлежащий выплате в пользу соответствующего акционера.
При этом фактическая цена сделки реализации или иного выбытия ценных бумаг признается рыночной для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.