Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
При применении кассового метода датой получения дохода у налогоплательщика признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Пример.
Организации, использующие в целях налогообложения кассовый метод, доходы в виде процентов, причитающихся к получению, признают на дату их получения.
(см., например, письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-03-06/4/112)
Внимание!
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 24.02.2010 N 16-15/131210, статья 273 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод. Поэтому, учитывая положения статьи 273 НК РФ, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщики, применяющие УСН и использующие кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц должны учитывать в порядке, установленном в пункте 8 статьи 271 НК РФ.
Внимание!
Часто бывает так, что командировка работника начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается - в другом. Проблема возникает в случае, если командировочные расходы (расходы на проезд, проживание, а также суточные) были оплачены работнику до командировки. Уменьшение налогооблагаемой базы на указанные расходы в периоде начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет предоставляется после ее окончания.
В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ при использовании налогоплательщиком кассового метода расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов).
Внимание!
Согласно статье 273 НК РФ при расчете налога на прибыль кассовым методом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Причем налогоплательщику не нужно определять стоимость затрат в незавершенном производстве.
Расходы, оплаченные за счет займа, учитываются при налогообложении прибыли. На это указывает и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А33-31379/04-С3-Ф02-155/06-С1.
Внимание!
Из анализа положений пункта 2 статьи 273, подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ можно сделать вывод, согласно которому организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Это подтверждает и пункт 8 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Однако данное положение НК РФ применимо только к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, поскольку в пункте 2 статьи 273 НК РФ четко определена дата получения доходов для организаций, использующих кассовый метод, - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.
Внимание!
Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ статья 273 НК РФ с 11.03.2011 дополнена пунктом 2.3, согласно которому средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Такой порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.
В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в данном пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества.
Действие данной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.
Внимание!
Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, то указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления.
Однако в рассматриваемом письме финансовое ведомство указало, что доходы для целей налогообложения прибыли по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на метод начисления, следует признавать по мере поступления оплаты.
Статья 274. Налоговая база
Комментарий к статье 274
НК РФ не предусматривает механизма распределения и учета внереализационных доходов между видами предпринимательской деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения.
Вместе с тем абзацами 3 и 4 пункта 9 статьи 274 НК РФ определено, что расходы организаций, осуществляющих наряду с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения, деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Минфин России в письме от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116 указал, что в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы.
При этом Минфин России в названном письме указал, что если организация не может определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
На основании изложенного следует вывод, что если весь внереализационный доход непосредственно связан с деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, то он не подлежит налогообложению налогом на прибыль.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 06.11.2007 N 20-12/105713 указало, что если организация, осуществляющая деятельность, облагаемую ЕНВД, имеет другие виды дохода, непосредственно не относящиеся к указанной деятельности, то такие доходы, включая внереализационные, не относятся к доходам, полученным от деятельности, облагаемой ЕНВД, и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что для отнесения внереализационных доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД, определяющее значение имеет возможность непосредственного отнесения таких доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Из письма Управления ФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713 также следует, что в случае если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в пункте 1 статьи 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.
Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, по мнению Минфина России, может быть применена ставка 0 процентов на основании пункта 2 статьи 274 НК РФ.
При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено распределения внереализационных доходов между видами деятельности, осуществляемыми организацией.
Внимание!
Организация, осуществляющая одновременно деятельность, подпадающую под ЕНВД, и деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения, в случае невозможности отнесения затрат на конкретный вид деятельности такие затраты распределяет пропорционально доле доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Данный вывод подтверждается в письме Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96.
Внимание!
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@, если организация несет косвенные и внереализационные расходы в рамках деятельности, направленной на получение дохода в другом налоговом (отчетном) периоде, то подобные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Внимание!
ФНС России в письме от 10.06.2010 N ШС-37-3/3922@ разъяснила, что сельскохозяйственные организации применяют положения пункта 9 статьи 274 НК РФ, если они помимо сельскохозяйственной деятельности будут осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса и деятельность, в отношении которой применяется единый налог на вмененный доход.
Внимание!
Организации, признаваемой сельскохозяйственным товаропроизводителем, необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.
В случае если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.10.2010 N 03-03-05/235.
Внимание!
Исходя из анализа пункта 9 статьи 274 НК РФ можно сделать вывод, что организация, доходы и расходы которой полностью относятся к игорному бизнесу, освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.
С этой точкой зрения согласуются выводы Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А42-219/2007, согласно которым из пункта 9 статьи 274 НК РФ следует, что наличие доходов от игорного бизнеса, который является единственным видом деятельности организации - получателя таких доходов, означает ее освобождение от налогообложения налогом на прибыль.
Внимание!
В письме Минфина России от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291 разъяснено, что при осуществлении розничной и оптовой торговли под уплату единого налога на вмененный доход подпадает лишь та часть доходов в виде премий (бонусов, скидок), которая непосредственно может быть отнесена к розничной торговле на основе раздельного учета полученных доходов.
При этом распределение доходов, полученных в виде премий (бонусов, скидок), между различными видами деятельности в том случае, когда эти доходы нельзя однозначно отнести к одному из осуществляемых видов деятельности, НК РФ не предусмотрено.
Минфин России в письме от 26.06.2009 N 03-11-06/3/171 отмечает, что если организация применяла по одним видам предпринимательской деятельности общий режим налогообложения, а по другим - единый налог на вмененный доход и затем прекратила осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, то распределение расходов между разными налоговыми режимами прекращается после снятия указанной организации с налогового учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход в установленном порядке.
Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях
Комментарий к статье 275
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (статья 43 НК РФ).
Источником выплаты дивидендов в хозяйственных обществах является прибыль после налогообложения (чистая прибыль).
Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты, принимаются общим собранием хозяйственного общества.
Как указано в письме Минфина России от 26.07.2010 N 03-03-06/1/485, если выплачиваемые суммы соответствуют критериям, указанным в статье 43 НК РФ, то данные перечисления следует признавать дивидендами, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с положениями статьи 275 НК РФ.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2009 N А28-1908/2009-31/29 указано, что выплата в виде разницы между стоимостью вклада участника в уставный капитал и действительной стоимостью доли является доходом от долевого участия в деятельности других организаций и в силу статьи 271 и статьи 275 НК РФ в целях налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам. Поскольку размер выплаты в денежном выражении может быть определен только по итогам годовой отчетности, данная выплата была правомерно включена налогоплательщиком в доходы 2008 года, хотя заявление о выходе из состава участников было подано в 2007 году.
Внимание!
К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы (см., например, письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).
Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2009 N 16-12/072669@, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, то дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли за I квартал (полугодие или девять месяцев), то есть до окончания налогового периода, не рассматриваются для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода.
Следовательно, налогообложение доходов иностранной организации по ставке налога, установленной для налогообложения доходов в виде дивидендов, неправомерно.
Внимание!
Как указано в письме ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4, если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ. То есть в данном случае обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, по представлению в налоговый орган налогового расчета возложена на налогового агента.
Обязанность налогоплательщика по самостоятельному исчислению и уплате налога с доходов от долевого участия в деятельности российской организации НК РФ не предусмотрена. Соответственно, необходимость в составлении налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций отсутствует.
Вопрос об отсутствии необходимости представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в связи с получением дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, согласован с Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (письмо от 03.12.2009 N 03-03-05/223).
Кроме того, данная позиция поддерживается и судебной практикой.
В ситуации, рассмотренной ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2010 N А33-1814/2010, налогоплательщик полагал, что если акционеры, которым выплачиваются дивиденды, применяют УСН, а значит, не уплачивают налог на прибыль, то налогоплательщик не является налоговым агентом по отношению к таким акционерам при выплате им дивидендов.
Суд указал, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Таким образом, положениями законодательства прямо определено, что при выплате дивидендов источник их выплаты признается налоговым агентом.
Внимание!
Как отмечено в письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, с 01.01.2010 изменен порядок расчета показателя "д", который определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.
В связи с изменениями, внесенными в статью 275 НК РФ, при определении показателей "К" и "д" с 01.01.2010 учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, включая дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований. В связи с тем что пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации, при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, в порядке, установленном указанным пунктом, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.
Как указано в Определении ВАС РФ от 23.06.2010 N ВАС-4885/10, при определении коэффициента "К" в знаменателе необходимо учитывать не общую сумму дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, а только ту сумму дивидендов, которая подлежит распределению в пользу лиц, являющихся плательщиками налога на прибыль.
Налоговый агент должен был исключить из знаменателя сумму дивидендов, подлежавших распределению в пользу номинального держателя акций, учитываемых на счете депонента, являющегося специализированным депозитарием закрытого паевого инвестиционного фонда (ЗПИФ), поскольку по смыслу Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов, организация - налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.
Внимание!
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, при определении показателя "Д" учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя "Д" не учитываются. При распределении дивидендов в 2010 г. при осуществлении расчета, предусмотренного пунктом 2 статьи 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2010 и 2009 гг.
Внимание!
Как разъяснено в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, при выплате дивидендов иностранной организации - доверительному управляющему порядок налогообложения указанных доходов определяется в зависимости от того, кто является учредителем доверительного управления (бенефициаром).
Следует отметить, что действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность по раскрытию эмитенту акций информации об учредителях доверительного управления.
Вместе с тем, учитывая, что уплачивать законно установленные налоги является обязанностью учредителей доверительного управления, а на эмитента возложены обязательства по правильному исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет, по мнению Департамента, порядок раскрытия информации эмитенту об учредителях доверительного управления может быть урегулирован в рамках гражданско-правовых отношений между эмитентом, доверительным управляющим и учредителями доверительного управления.
Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств
Комментарий к статье 275.1
Особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен статьей 275.1 НК РФ.