Постатейный комментарий к главе 25 налогового кодекса российской федерации "налог на прибыль организаций"
| Вид материала | Кодекс |
- Высшего Арбитражного Суда РФ от 08. 10. 2010 n вас-9939/10 Всвязи с введением в действие, 1788.83kb.
- Налог на прибыль организаций, 125.84kb.
- 5. Налог на прибыль организаций, 30.97kb.
- О налоговой ставке налога на прибыль организаций, 10.49kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Об утверждении порядка, 893.75kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации, 12024.81kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09 суд, исследовав материалы дела (коллективный договор, "Положение о выплате дотаций на приобретение проездных билетов"), пришел к выводу, что налогоплательщик документально подтвердил, что спорные выплаты предусмотрены коллективным договором организации, предусматривающим возмещение работникам расходов на пользование общественным транспортом, в связи с чем соответствующие расходы правомерно отнесены на затраты.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009 рассмотрена ситуация, в которой трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.
Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 N А53-13622/2009, ссылка налогового органа на то, что совместно с работниками организации перевозились сотрудники иных организаций, не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат.
Внимание!
В пункте 27 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) работникам.
Пример.
Если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199.
Внимание!
В пункте 28 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств.
Это положение распространяется на организации общественного питания.
Внимание!
В пункте 29 статьи 270 НК РФ указаны расходы на личные нужды работников.
Следует отметить, что легального определения личного потребления в российском законодательстве нет. Под личным потреблением можно понимать использование товаров в целях удовлетворения личных потребностей.
Как разъяснено в письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, оплата работодателем стоимости питания работнику не зависит от характера выполняемой им работы.
В этой связи расходы по возмещению стоимости питания работнику в данной ситуации не являются расходами, связанными со служебными поездками. Данные затраты следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 20-15/104574 указано, что досрочный отзыв из отпуска производится только с согласия работника и Трудовым кодексом на работодателя не возложена обязанность по компенсации работнику понесенных им затрат в связи с пребыванием в отпуске и досрочным отзывом из него. Расходы в виде компенсации проезда работника к месту отдыха и обратно при досрочном отзыве не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они связаны с компенсацией расходов на личное потребление работника.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 N А19-15653/08 указано, что поскольку расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым или коллективным договорами, вывод о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней в связи с не подтверждением учреждением расходов в виде затрат на оплату путевок на санаторно-курортное лечение ректора налогоплательщика и на оплату лекарственных средств.
Внимание!
В пункте 30 статьи 270 НК РФ указаны расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов.
Данное положение распространяется на налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.
Перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1.
Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" регулируются правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии.
Внимание!
В пункте 31 статьи 270 НК РФ указана разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Внимание!
В пункте 32 статьи 270 НК РФ указаны имущество и имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.
В данной норме права под залогом понимается залог как основание обеспечения гражданско-правовых обязательств, предусмотренное статьей 334 ГК РФ. Согласно этой статье в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, ранее включенных в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам.
При списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается, а если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма должна учитываться при расчете налога на прибыль.
Внимание!
В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны целевые отчисления.
При этом не учитываются в целях налогообложения расходы на следующие цели: содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, некоммерческие (общественные) организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.
Пример 1.
Расходы некоммерческой организации, связанные с ее содержанием, в том числе затраты в виде банковской комиссии по расчетно-кассовому обслуживанию, в расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.07.2010 N 16-15/078395@.
Пример 2.
Членские взносы, поступившие в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а также расходы, произведенные за счет членских взносов, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Учитывая вышеизложенное, расходы, связанные с приобретением за счет членских взносов автомобиля, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Первоначальная и остаточная стоимость по такому имуществу в налоговом учете не формируется.
При реализации такого имущества доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества.
Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 04.03.2009 N ВАС-2300/09, а также в письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9.
Минфин России в письме от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42 пришел к выводу, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод.
Кроме того, при осуществлении благотворительной деятельности и произведении дарения решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний.
В целях налогообложения прибыли не учитываются не только расходы, производимые на указанные выше цели, но также и другие средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации.
Внимание!
В пункте 37 статьи 270 НК РФ указаны подъемные, выплаченные сверх установленных норм.
Законодательством Российской Федерации предусмотрены нормативы возмещения указанных расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность").
Кроме того, нормы подъемных для работников установлены, в частности для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации (статья 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").
Нормативы возмещения расходов работникам организаций при переезде на работу в другую местность для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, законодательством Российской Федерации не установлены.
Как разъяснил Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.
Однако позднее точка зрения Минфина России изменилась.
Как указано в письме от 23.07.2009 N 03-03-05/138, для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 Трудового кодекса, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Внимание!
В пункте 38 статьи 270 НК РФ указана компенсация использования личного автомобиля в служебных целях. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если компенсация производится в размерах сверх норм, установленных Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628 установлены рационы питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.
Рационы питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов установлены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.
ВАС РФ в Определении от 29.01.2009 N ВАС-495/09 с учетом подпункта 11 пункта 1 статьи 264, пункта 38 статьи 270 НК РФ указал, что при оплате горюче-смазочных материалов не более 10 литров в сутки для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей налогоплательщик несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (в том числе и затраты на ГСМ).
В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Внимание!
В пункте 39 статьи 270 НК РФ указана плата нотариусу за нотариальное оформление. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если плата производится сверх установленных тарифов.
За совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
За совершение тех же действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.
При этом размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены в пункте 1 статьи 333.24 НК РФ.
Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности регулируется статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1.
За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2009 N 19-12/005242, по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, нормы уплаты государственных пошлин утверждены в статье 333.24 НК РФ, а по сделкам, которые не обязательно нотариально заверять, тарифы учитываются в пределах норматива, определенного в статье 22.1 Основ.
Следовательно, в случае установления нотариусом повышенного тарифа за оформление нотариальных действий сумму превышения над законодательно установленным тарифом на основании пункта 39 статьи 270 НК РФ организация не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Внимание!
В пункте 40 статьи 270 НК РФ указаны обязательные платежи некоммерческим организациям. Такие расходы не признаются в целях налогообложения прибыли, если не указаны в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Из числа расходов в виде целевых отчислений, учитываемых при определении налоговой базы, в составе расходов на производство и реализацию включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказание ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик - плательщик указанных взносов - должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода.
Суть дела.
Основанием для доначисления налога на прибыль налогоплательщику послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ неправомерно включил в состав расходов суммы переменного членского взноса в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).
При этом налоговый орган исходил из того, что членство налогоплательщика в АСМАП не является обязательным условием осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем расходы налогоплательщика на уплату данного взноса в АСМАП в силу пункта 40 статьи 270 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суд.
Позиция суда.
Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, суд установил, что переменный членский взнос в АСМАП согласно расшифровкам его расчета, включает в себя суммы оплаты книжек МПД и иностранных разрешений.
Пунктом "b" ст. 3 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), установлено, что положения данной Конвенции применяются при условии, что перевозки производятся с применением книжки МДП.
Книжка МДП - документ таможенного транзита, дающий право перевозить грузы через границы государств - участников Конвенции в опломбированных таможней дорожных транспортных средствах или контейнерах без их промежуточной перегрузки с упрощением таможенных процедур.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), каждая из договаривающихся сторон может предоставлять некоторым объединениям право выдавать непосредственно или при посредстве объединений, являющихся их корреспондентами, книжки МДП и предоставлять гарантии.
Пунктом 3.4 Приказа ГТК России N 206 от 18.05.1994 "Об утверждении положения о порядке применения Конвенции МДП, 1975 год" установлено, что в Российской Федерации книжки МДП выдаются Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).
Также ст. 1 Федерального закона N 127-ФЗ от 24.07.1998 "О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения" определено, что иностранное разрешение - разовое или многократное в течение определенного времени разрешение на проезд конкретного транспортного средства, принадлежащего российскому перевозчику, по территории иностранного государства.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ от 24.07.1998 порядок выдачи иностранных разрешений и многосторонних разрешений российским перевозчикам определяется Правительством Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации в области международного автомобильного сообщения.
В силу п. 2 Постановления Правительства РФ от 16.02.2008 N 89 "Об утверждении Правил выдачи российских разрешений иностранным перевозчикам, а также иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам" Министерство транспорта Российской Федерации, являясь компетентным органом по реализации обязательств Российской Федерации, вытекающих из международных договоров в области международного автомобильного сообщения, а также определяемых членством Российской Федерации в Европейской конференции министров транспорта помимо прочего определяет совместно с компетентными органами иностранных государств количество российских разрешений, выдаваемых иностранным перевозчикам, а также обеспечивает выдачу российским перевозчикам иностранных и многосторонних разрешений.
Для выполнения организационно-технической работы, связанной с выдачей иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам, Министерство транспорта Российской Федерации вправе уполномочить некоммерческую организацию (п. 3 Постановления Правительства РФ N 89 от 16.02.2008).