Проект Модернизации Казначейской системы Российской Федерации Разработка и внедрение автоматизированной системы для федерального казначейства Российской Федерации Первая стадия: Проектирование отчет

Вид материала

Отчет

Содержание Существенные характеристики новой системы бюджетного учета и отчетности Объекты и субъекты учета Назначение бюджетной отчетности Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета Баланс исполнения бюджета Баланс по операциям кассового обслуживания бюджета Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета Месячный отчет об исполнении бюджета Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета Справка по внутренним расчетам Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета Пояснительная записка План счетов и технология обработки учетной информации Признание имущества и обязательств Оценка имущества и обязательств Метод учета доходов и расходов Формирование финансового результата

Подобный материал:

• «Перспективы развития казначейской системы», 41.6kb.
• Щелканов Виктор Владимирович Разработка общесистемных функциональных решений для автоматизированной, 522.67kb.
• Перечень поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, подлежащих учету и распределению, 7662.85kb.
• Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации Проектирование, 246.7kb.
• Доклад начальника отдела ит уфк по Республике Татарстан Нуриахметова, 42.17kb.
• Президента Российской Федерации Всоответствии с пунктом 3 статьи 80 Федерального закон, 25.44kb.
• Учебный план по программе «Кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы, 31.19kb.
• Российской Федерации Тема Функции, права и обязанности Федерального казначейства, 1069.38kb.
• Программа дисциплины Системы управления в экономике Семестр, 24.61kb.
• Проект Федерального закона РФ «Об образовании в Российской Федерации», 3086.68kb.

Существенные характеристики новой системы бюджетного учета и отчетности

Таким образом, в настоящее время появилась необходимость в реформировании бюджетного учета и формировании бюджетной отчетности, отвечающей следующим требованиям:

• бюджетная отчетность должна формировать информацию, необходимую участникам бюджетного процесса для планирования и исполнения бюджета по новым правилам;
  
• бюджетная отчетность должна представлять информацию об эффективности финансовой деятельности;
  
• бюджетная отчетность должна содержать информацию о всем имуществе и обязательствах публично-правового образования;
  
• бюджетная отчетность должна быть публичной;
  
• бюджетная отчетность должна быть понятной не только российским, но и иностранным пользователям;
  
• бюджетная отчетность должна быть сформирована на основании данных бюджетного учета, сформированных по единому плану счетов.
  

Первыми документами, в которых сформулированы новые существенные характеристики бюджетного учета и отчетности стали Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее – Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н) и Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н (далее – Инструкция от 21 января 2005 г. № 5н).

Следует отметить, что поскольку данные документы имеют четкую направленность: установить единый порядок ведения бюджетного учета и порядок составления и представления бюджетной отчетности, они не содержат всех норм и правил новой системы бюджетного учета и отчетности.

Кроме того, поскольку положения данных документов являются предметом активного обсуждения заинтересованной общественности, специалистов и практиков и в настоящее время готовятся их новые редакции, имеется вероятность того, что отдельные недостатки и дискуссионные моменты, отмеченные Консультантом в настоящем Отчете, в новых версиях будут исключены или доработаны.

1. Объекты и субъекты учета

Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.

Согласно пункту 1 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.

Системный анализ норм инструкции позволяет сделать вывод о том, что учету подлежит имущество и обязательства публично-правовых образований. Это следует, например, из пункта 31, согласно которому бюджетному учету подлежат природные ресурсы, которые в соответствии с действующим законодательством находятся в собственности Российской Федерации и на праве оперативного управления (либо на основании иного вещного или обязательственного права) учреждениям не передаются.

Следовательно, фактически субъектом бюджетного учета являются публично-правовые образования. А органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и бюджетные учреждения лишь осуществляют учет. По сути дела указанные органы и учреждения являются «подразделениями» или «филиалами» «организации», в роли которой выступает публично-правовое образование.

Подобное понимание объектов и субъекта учета принципиальнейшим образом меняет идеологию бюджетного учета.

2. Назначение бюджетной отчетности

Состав форм бюджетной отчетности, предусмотренный Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н, позволяет получить информацию о всем имуществе и обязательствах, доходах и расходах, иных операциях публично-правовых образований и представить эту информацию как внешним, так и внутренним пользователям.

В состав форм бюджетной отчетности включаются:

• Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130);
  
• Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140);
  
• Баланс по операциям кассового обслуживания бюджета (ф. 0503150);
  
• Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);
  
• Пояснительная записка (ф. 0503160);
  
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
  
• Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123);
  
• Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
  
• Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122);
  
• Месячный отчет об исполнении бюджета (ф. 0503128);
  
• Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129);
  
• Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);
  
• Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126).
  

Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета содержит информацию о наличии финансовых и нефинансовых активов, обязательствах и финансовом результате деятельности получателя средств бюджета.

Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета формируется органом, организующим исполнение бюджета, и содержит информацию о средствах бюджета и финансовом результате кассового исполнения бюджета.

Баланс исполнения бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании Балансов исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета и Баланса по поступлениям и выбытиям средств бюджета.

Баланс по операциям кассового обслуживания бюджета формируется органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, и содержит информацию о наличии средств бюджета и обязательствах бюджета. В разделе «Финансовый результат» на начало второго, третьего и четвертого квартала показывается остаток поступления налогов, нераспределенный между бюджетами; на начало следующего года после отчетного – результат по кассовому исполнению бюджета отчетного финансового года.

Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета составляется получателем средств бюджета и содержит информацию в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации в следующей структуре:

1. Доходы бюджета
   
2. Расходы бюджета
   
3. Источники внутреннего и внешнего финансирования дефицитов бюджетов.
   

Отчет об исполнении бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании Отчетов об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета, представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета путем арифметического суммирования и консолидации по разделам «Доходы», «Расходы» и «Источники внутреннего и внешнего финансирования дефицитов бюджетов».

Месячный отчет об исполнении бюджета составляется органом, организующим исполнение бюджета, ежемесячно на основании Главной книги, сводных Справок по некассовым операциям по исполнению бюджета, сводных Отчетов об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (сводных по отчетам получателей бюджетных средств, получающих бюджетные средства на счета в банках), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета. Информация представляется в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации в следующей структуре:

1. Доходы бюджета
   
2. Расходы бюджета
   
3. Источники внутреннего и внешнего финансирования дефицитов бюджетов.
   

Отчет о финансовых результатах деятельности составляется получателем средств бюджета и содержит данные о финансовых результатах деятельности получателя средств бюджета при исполнении бюджета в разрезе кодов Классификации операций сектора государственного управления по бюджетной деятельности, а также предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Орган, организующий исполнение бюджета на основе данных Отчетов о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета составляет сводный Отчет о финансовых результатах деятельности.

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях составляется ежемесячно на основании данных Главной книги по кассовым поступлениям и выбытиям денежных средств по счету бюджета - соответствующими органами, организующими исполнение бюджета; по единому счету бюджета, открытому в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, и счету поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней, - соответствующим органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Отчет содержит данные о движении денежных средств на счетах бюджетов, на едином счете бюджета, открытом в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, а также на счете поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней.

Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета составляется получателем средств бюджета на основании данных, отраженных на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" путем арифметического расчета разницы между указанными счетами в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления по счету 030404000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств».

Справка по внутренним расчетам составляется главным распорядителем (распорядителем), получателем средств бюджета на основании данных, отраженных на отчетную дату на соответствующих счетах счета 030404000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств».

Органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, составляют Справку по внутренним расчетам на основании данных, отраженных на отчетную дату на соответствующих счетах счетов 021100000 «Внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов», 021200000 «Внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов», 030800000 «Внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов», 030900000 «Внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов».

Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета составляется получателем средств бюджета ежемесячно на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета и отраженные на соответствующих счетах счетов 040101100 "Доходы учреждения", 040102100 "Доходы резервного фонда", 040101200 "Расходы учреждения", 040102200 "Расходы резервного фонда".

Главные распорядители составляют сводную Справку об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета и сводную Справку по некассовым операциям по исполнению бюджета

Пояснительная записка оформляется главным распорядителем (распорядителем), получателем средств бюджета, органом, организующим исполнение бюджета; органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, и составляется по следующей структуре:

• Общие вопросы организации деятельности бюджетного учреждения
  
• Результаты деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде
  
• Анализ отчета об исполнении бюджета
  
• Анализ финансовой отчетности бюджетного учреждения
  
• Прочие вопросы деятельности бюджетного учреждения
  

Формируемый органом, организующим исполнение бюджета, Баланс исполнения бюджета фактически представляет собой баланс исполнения бюджета публично-правового образования, включающий его активы и обязательства и финансовый результат исполнения бюджета.

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н органами, организующими исполнение бюджета, составляется отчетность в составе следующих форм:

• Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);
  
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 053121);
  
• Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122);
  
• Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140);
  
• Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123);
  
• Пояснительная записка (ф. 0503160).
  

Баланс исполнения бюджета, Отчет о финансовых результатах деятельности и Отчет об исполнении бюджета являются консолидированной отчетностью об исполнении соответствующего бюджета.

Необходимо отметить, что задачей Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н было урегулирование вопросов составления и представления бюджетной отчетности главными распорядителями (распорядителями) средств бюджета, получателями средств бюджета, органами, организующими исполнение бюджета, и органами, организующими кассовое обслуживание исполнения бюджета, то есть внутренним пользователям.

Вопросы представления бюджетной отчетности органам законодательной (представительной) власти и вопросы публикации отчетности должны решаться иными нормативными правовыми документами более высокого уровня.

3. План счетов и технология обработки учетной информации

Поскольку согласно идеологии, заложенной в Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н и в Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н, имущество и обязательства бюджетных учреждений, а также операции, осуществляемые последними, являются лишь частью имущества, обязательств и операций публично-правового образования, а сами бюджетные учреждения и иные бюджетополучатели являются лишь «подразделениями» публично-правового образования и вступают в правоотношения от имени последнего, то следствием этого должно быть ведение бюджетного учета на основании единой методологической базы. Поэтому Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н предусматривает единый план счетов для учета операций по исполнению бюджета, иных операций, осуществляемых публично-правовыми образованиями, а также имущества и обязательств публично-правовых образований, в т.ч. имущества, обязательств и операций бюджетных учреждений.

План счетов включает следующие разделы:

1. Нефинансовые активы

2. Финансовые активы

3. Обязательства

4. Финансовый результат

5. Санкционирование расходов бюджетов

Забалансовые счета

План счетов бюджетного учета включает в себя не только синтетический и аналитический разряды, но и код бюджетной классификации, а также классификации операций сектора государственного управления.

Классификация операций сектора государственного управления основывается на стандартах СГФ. Ранее в бюджетном учете применялась экономическая классификация расходов бюджетов и классификация доходов, которые могли использоваться лишь при кассовом методе учета. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что применение бюджетной классификаций не позволяло классифицировать такие операции, как увеличение дебиторской задолженности, переоценка, получение авансов и т.п., т.е. операций, не являющихся ни доходом, ни расходом.

Применение же классификации КОСГУ позволяет классифицировать любые хозяйственные операции.

Проект КОСГУ был представлен в приложении № 2 к Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2005 годах, одобренной постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249. КОСГУ предусматривает группировку операций по их экономическому содержанию с возможностью ее применения для учета операций как по кассовому методу, так и по методу начисления.

В рамках классификации операций сектора государственного управления предлагается все операции разделить на текущие (доходы и расходы), инвестиционные (операции с нефинансовыми активами) и финансовые (операции с финансовыми активами и обязательствами). Включение информации об этих операциях в единый план счетов бюджетного учета позволит оценить влияние деятельности сектора государственного управления на другие секторы экономики.

Таким образом, интеграция плана счетов с бюджетной классификацией, которая включает классификацию КОСГУ, позволяет классифицировать любую операцию, осуществляемую публично-правовым образованием, что дает значительные возможности для макроэкономического анализа экономики публично-правового образования.

Вопросы, касающиеся формы бюджетного учета, рассматриваются в пункте 3 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н.

Все операции, проводимые учреждениями, должны оформляться первичными документами по установленной форме. Формы первичных документов приведены в приложении № 2 к данной инструкции.

Для ведения бюджетного учета применяются регистры бюджетного учета: карточки, книги, ведомости, акты, журналы операций, главная книга и др. Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, однако они должны содержать все обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении № 3 к Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н.

При автоматизации бюджетного учета допускается отличие выходной формы документа при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, установленные Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н и утверждающим документом соответствующего органа, организующего исполнение бюджета.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

• Журнал операций по счету «Касса»;
  
• Журнал операций по банковскому счету;
  
• Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
  
• Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
  
• Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
  
• Журнал операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям;
  
• Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
  
• Журнал по прочим операциям;
  
• Главная книга.
  

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и в органах, организующих исполнение бюджетов, ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.

Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н установлены правила исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, порядок подготовки учетных документов к хранению.

Оценивая объем учетной работы в рамках публично-правового образования, можно сделать вывод, что ведение бюджетного учета по новой системе эффективно лишь в условиях автоматизации.

4. Признание имущества и обязательств

Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н введен счет 010600000 «Вложения в нефинансовые активы», предназначенный для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройки, дооборудовании), изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

Законченные и сданные в эксплуатацию объекты нефинансовых активов на основании Актов о приемке материалов (ф. 0315004) и Требований-накладных (ф. 0315006) принимаются к учету в качестве объектов нефинансовых активов. В этот момент они признаются в бюджетном учете в качестве нефинансовых активов.

Прекращение признания в учете основных средств происходит на основании следующих первичных документов:

• Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
  
• Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф.0306033);
  
• Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
  
• Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
  
• Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы.
  

Поскольку инструкция регулирует только порядок ведения бюджетного учета, за ее рамками остается вопрос о порядке принятия собственником решения о передаче нефинансовых активов в эксплуатации и о их выбытии.

В части признания новых для бюджетного учета объектов - непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.), Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н указывает, что они отражаются в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Факт признания того, что активом может являться только то, что используется с пользой в хозяйственной деятельности, говорит о стремлении представить в финансовой отчетности не всевозможное имущество, а только то, которое обладает экономической ценностью. Только такая информация имеет значение для кредиторов и иных внешних пользователей. Появление подобной нормы в Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н подтверждает, что она разработана с учетом новой идеологии бюджетного учета и предусматривает новое назначение бюджетной отчетности.

На основании пункта 58 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).

Таким образом, Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н исходит из того, что материальные запасы принимаются к учету в момент их фактического получения независимо от наличия права собственности на указанные ценности.

Прекращение признания материальных запасов происходит в момент выдачи запасов в эксплуатацию, либо в момент их выбытия (обнаружения выбытия) по иным причинам.

Момент признания и прекращения признания в бюджетном учете финансовых вложений Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н не установлен.

Признание обязательств - расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности), возникает согласно совокупности норм Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н, в момент появления права требования или обязательства.

Списывается задолженность в момент исполнения обязательств.

5. Оценка имущества и обязательств

В соответствии с пунктом 12 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств.

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);
  
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
  
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
  
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
  
• таможенные пошлины;
  
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
  
• затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
  
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
  

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Для целей Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н предусмотрено начисление по объектам основных средств и нематериальных активов амортизации.

В соответствии с пунктом 39 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Согласно пункту 40 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Учитывая, что постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» принято относительно недавно, данная классификация учитывает техническую и экономическую ситуацию, исходя из которых определяются сроки полезного использования основных средств. Более того, для каждой группы основных средств предусматривается несколько значений срока службы объекта, что позволяет оптимальным образом (максимально достоверно) определить как сумму амортизации, так и остаточную стоимость основных средств.

Однако письмом Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов» было установлено, что расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Более того, этим же письмом Минфин России установил, что для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. № 824.

Согласно пункту 44 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н по объектам основных средств и нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется;
  
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 рублей до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
  
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
  

Такой порядок начисления амортизации исходит из принципа существенности: информация является существенной в том случае, если ее отсутствие или неточность могут оказать влияние на решение пользователей или на оценки, сделанные на основе финансовой отчетности. Подобное начисление амортизации не будет существенным образом негативно влиять на результаты оценки остаточной (справедливой) стоимости имущества.

Согласно пункту 50 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости.

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием); иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по средней фактической стоимости. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение данного месяца.

Пунктом 16 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н предусмотрено, что учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств, за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов.

Как уже отмечалось ранее, переоценка имущества бюджетных учреждений регламентируется распоряжением Правительства Российской Федерации от 15 ноября 2002 г. № 1611-р, приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества Росии и Госкомстата России от 25 января 2003 г. № 25/6н/14/7 «Об утверждении Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений» и письмом Минфина России от 23 апреля 2003 г. № 03-01-01/11-126 «О порядке проведения переоценки стоимости основных средств, нематериальных активов и отдельных объектов малоценных предметов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, и отражении ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности».

Заметим, что письмо Минфина России от 23 апреля 2003 г. № 03-01-01/11-126 в настоящее время применяться не может, так как оно было основано Плане счетов, предусмотренном Инструкцией от 30 декабря 1999 г. № 107н.

Финансовые вложения согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н отражаются в учете по первоначальной стоимости, что следует из пункта 137.

Дебиторская и кредиторская задолженность отражаются по стоимости обязательств и имущественных прав.

6. Метод учета доходов и расходов

Учет исполнения бюджетов

Доходы и расходы бюджета отражаются кассовым методом.

Учет доходов и расходов бюджета по кассовому методу определяется порядком планирования бюджета.

Статьей 40 Бюджетного кодекса установлено, что налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика).

Неналоговые доходы и иные поступления считаются уплаченными (поступившими) в бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда с момента списания денежных средств со счета плательщика в кредитной организации. Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.

Учет в бюджетных учреждениях

Пунктом 221 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н установлено, что операции с доходами учреждений оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• признание доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы учреждения» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 «Обязательства»;
  
• распределение сумм доходов, подлежащих распределению и перечислению в другие бюджеты администратором распределения поступлений, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» (020501660, 020502660, 020503660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660, 020508660, 020509660, 020510660);
  
• начисление налогов и платежей, подлежащих уплате в бюджет, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (030303730, 030304730, 030305730);
  
• зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику товаров, работ, услуг отражается по дебету счета 040104130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» и кредиту счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»;
  
• списание балансовой стоимости реализованных активов отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 «Финансовые активы»;
  
• списание расходов, связанных с реализацией активов, отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения»;
  
• суммы положительной (отрицательной) переоценки отражаются по кредиту (дебету) счета 040101171 «Доходы от переоценки активов» и дебету (кредиту) соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 «Обязательства»;
  
• заключение счетов текущего финансового года отражается по дебету соответствующих счетов аналитического счета 040101100 «Доходы учреждения» и кредиту счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
  

Операции с расходами учреждений оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 «Обязательства»;
  
• размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710, 030102720);
  
• размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101810, 030102820) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств»;
  
• заключения счетов текущего финансового года отражается по дебету счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» кредиту соответствующих счетов аналитического счета 040101200 «Расходы учреждения».
  

Согласно пункту 224 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н счет «Доходы будущих периодов» предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода.

Таким образом, под доходами в Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н понимается именно увеличение экономических выгод. Причем такие выгоды могут быть выражены как в денежных средствах, так и в дебиторской задолженности. Следовательно, доходы учреждений учитываются методом начисления.

Системный анализ норм инструкции (например, факт перенесения стоимости основных средств на расходы методом амортизации) позволяет сделать вывод о том, расходы учреждений учитываются также методом начисления.

7. Формирование финансового результата

Учет исполнения бюджетов

Органом, организующим исполнение бюджета, на счете 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» формируется результат кассового исполнения бюджета при завершении отчетного финансового года.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по данному счету показывает конечный результат года по кассовому исполнению бюджета, который должен равняться остатку на едином счете бюджета.

Операции по данному счету в органах, организующих исполнение бюджета, оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• поступление денежных средств в бюджет отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» в корреспонденции с дебетом счета 020201510 «Поступления средств на единый счет бюджета»;
  
• зачисление по окончании финансового года невыясненных поступлений в бюджет отражается по дебету счета 030500830 «Уменьшение кредиторской задолженности по невыясненным поступлениям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов» и кредиту счета 040201180 «Поступления в доход по прочим доходам»;
  
• списание по окончании финансового года поступлений в бюджет отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» (040201100, 040201400, 040201600, 040201700) и кредиту счета 040203000 «Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета»;
  
• возврат ошибочно зачисленных и излишне перечисленных поступлений в бюджет отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» и кредиту счета 020201610 «Выбытия средств с единого счета бюджета»;
  
• перечисление денежных средств по платежным документам получателей для последующей выдачи наличных средств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» и кредиту счета 020201610 «Выбытия средств с единого счета бюджета»;
  
• осуществление платежей из бюджета отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» и кредиту счета 020201610 «Выбытия средств с единого счета бюджета»;
  
• возврат средств получателями бюджетных средств, поступление средств на восстановление кассового расхода отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» и дебету счета 020201510 «Поступления средств на единый счет бюджета»;
  
• списание по окончании финансового года сумм выбытий из бюджета отражается по дебету счета 040203000 «Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» (040201200, 040201300, 040201500, 040201800).
  

Учет в бюджетных учреждениях

Согласно пункту 220 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н для отражения по методу начисления результатов финансовой деятельности учреждения на счете 040100000 «Финансовый результат учреждения» сопоставляются суммы начисленных расходов учреждения с суммами начисленных доходов учреждения.

При этом операции при заключении счетов текущего финансового года учреждений отражаются:

• по дебету счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в корреспонденции с кредитом счета 021002000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы учреждения»;
  
• по кредиту счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в корреспонденции с дебетом счета 030405000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов», соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы учреждения»;
  
• суммы дооценки (уценки) стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация».