Проект Модернизации Казначейской системы Российской Федерации Разработка и внедрение автоматизированной системы для федерального казначейства Российской Федерации Первая стадия: Проектирование отчет

Вид материала

Отчет

Содержание Существенные характеристики бюджетного учета и отчетности в дореформенный период (2000 – 2004 гг.) Назначение бюджетной отчетности План счетов и технология обработки учетной информации Глава 2. Материальные запасы Глава 7. Расчеты Глава 10. Фонды и средства целевого назначения Признание имущества и обязательств Оценка имущества и обязательств Метод учета доходов и расходов Формирование финансового результата

Подобный материал:

• «Перспективы развития казначейской системы», 41.6kb.
• Щелканов Виктор Владимирович Разработка общесистемных функциональных решений для автоматизированной, 522.67kb.
• Перечень поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, подлежащих учету и распределению, 7662.85kb.
• Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации Проектирование, 246.7kb.
• Доклад начальника отдела ит уфк по Республике Татарстан Нуриахметова, 42.17kb.
• Президента Российской Федерации Всоответствии с пунктом 3 статьи 80 Федерального закон, 25.44kb.
• Учебный план по программе «Кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы, 31.19kb.
• Российской Федерации Тема Функции, права и обязанности Федерального казначейства, 1069.38kb.
• Программа дисциплины Системы управления в экономике Семестр, 24.61kb.
• Проект Федерального закона РФ «Об образовании в Российской Федерации», 3086.68kb.

Существенные характеристики бюджетного учета и отчетности в дореформенный период (2000 – 2004 гг.)

1. Объекты и субъекты учета

Учет и отчетность об исполнения бюджетов

Инструкция от 17 февраля 1999 г. № 15н устанавливала единый порядок ведения бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Объектом учета в целом является процесс исполнения бюджета. Согласно пункта 2 Инструкции от 17 февраля 1999 г. № 15н объектами бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов являются:

• доходы и расходы бюджета, доходы и расходы средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности;
  
• денежные средства бюджета на счетах в кредитных организациях;
  
• бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, подтвержденные обязательства бюджета;
  
• источники финансирования дефицита бюджета;
  
• обязательства по предоставленным средствам из бюджета на возвратной основе;
  
• расчеты, возникающие в ходе исполнения бюджета;
  
• результаты исполнения бюджета.
  

Таким образом, за рамки бюджетного учета исполнения бюджета выведены имущество казны (имущество, не закрепленное за бюджетными учреждениями, а также унитарными предприятиями на праве оперативного управления и хозяйственного ведения); обязательства публично-правового образования, возникшие по иным основаниям, нежели предоставление средств на возвратной основе (например, субсидиарная ответственность по обязательствам учреждений); дебиторская задолженность по доходам бюджета (в т.ч. по налоговым платежам).

Бухгалтерский учет исполнения бюджетов осуществлялся органами, исполняющими соответствующий бюджет – финансовыми органами. Орган, исполняющий соответствующий бюджет, выступает лицом, осуществляющим учет, а «субъектом учета» является бюджет. Понятие субъекта учета применимо к бюджету условно, поскольку бюджет не является лицом с юридической точки зрения и не может вступать с кем-либо в какие-либо правоотношения.

Фактически субъектом бюджетного учета должно являться публично-правовое образование, но поскольку имущество и обязательства, а также операции, выходящие за рамки исполнения бюджета, не регулировались нормами Инструкции от 17 февраля 1999 г. № 15н, понятие «субъект учета» в данной инструкции не применялось.

Учет и отчетность в бюджетных учреждениях

Инструкция от 30 декабря 1999 г. № 107н устанавливала единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Согласно пункту 4 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н в соответствии с данной инструкцией учреждения осуществляли учет исполнения смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников. Однако фактически (это следует из Плана счетов и прочих норм инструкции) инструкция наравне с доходами и расходами к объектам учета относит имущество, находящееся в учреждениях на праве оперативного управления (в т.ч. приобретенное за счет внебюджетных средств); обязательства, возникающие у учреждения; бюджетное финансирование; финансовый результат.

Так, например, из пункта 32 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н следует, что бухгалтерский учет основных средств и других долгосрочных вложений должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета поступления основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, а также средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, их перемещения внутри учреждения и выбытия, контроль за сохранностью и правильным использованием каждого объекта, а также поступления и выбытия других долгосрочных вложений.

Субъектом учета в Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н выступало бюджетное учреждение.

2. Назначение бюджетной отчетности

В соответствии с пунктом 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
  
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
  
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
  

Отчетность об исполнения бюджетов

Статьей 241 «Отчетность об исполнении бюджета» Бюджетного кодекса закреплены следующие нормы в отношении отчетности об исполнении бюджетов:

• отчетность об исполнении бюджетов формируется по единой методологии, установленной Правительством Российской Федерации;
  
• сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджетов осуществляется уполномоченным исполнительным органом;
  
• отчетность об исполнении бюджетов может быть оперативной, ежеквартальной, полугодовой и годовой;
  
• ежеквартальную, полугодовую и годовую отчетность об исполнении бюджетов уполномоченный исполнительный орган представляет в соответствующие представительный и контрольный органы, а также в Федеральное казначейство;
  
• годовая отчетность об исполнении бюджета подлежит утверждению представительным органом;
  
• муниципальные образования представляют сведения об исполнении местных бюджетов в Госкомстат России.
  

Законодательные нормы подготовки и рассмотрения отчетов об исполнении бюджетов установлены также статьями 271 и 272 Бюджетного кодекса. Так, пунктом 1 статьи 271 определено, что отчет об исполнении бюджета готовит орган, исполняющий бюджет, на основании отчетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств. Отчет об исполнении бюджета рассматривается в органе исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органе местного самоуправления и представляется в соответствующий представительный орган.

Пунктом 2 статьи 272 установлено, что отчет об исполнении бюджета должен быть составлен в соответствии с той же структурой и бюджетной классификацией, которые применялись при утверждении бюджета.

В соответствии с пунктом 1 Инструкции от 17 февраля 1999 г. № 15н основными задачами бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов являлись:

• формирование полной и достоверной информации об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
  
• обеспечение контроля за соблюдением законодательства по использованию средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
  
• обеспечение составления необходимой отчетности для исполнительных и представительных (законодательных) органов власти соответствующего уровня;
  
• обеспечение информацией, необходимой иным внутренним и внешним пользователям.
  

При этом Инструкция от 17 февраля 1999 г. № 15н содержит указания о порядке формирования бухгалтерского баланса по результатам исполнения бюджета. Бухгалтерский баланс составляется на основании данных Главной книги по субсчетам единого плана счетов. В Инструкции от 17 февраля 1999 г. № 15н приведены формы бухгалтерских балансов исполнения бюджета субъекта Российской Федерации и исполнения местного бюджета.

Как указывалось в разделе IV данной инструкции, к бухгалтерскому балансу должен прилагаться отчет об исполнении бюджета, отражающий кассовое исполнение бюджета отчетного года в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации. Таким образом достигалась сопоставимость показателей бюджета и отчета о его исполнении. Формы отчетов об исполнении бюджетов всех уровней утверждались Минфином России.

Инструкцией от 15 марта 2001 г. № 23н было установлено, что годовой отчет об исполнении консолидированного бюджета составляется в структуре кодов бюджетной классификации Российской Федерации.

В состав годовой отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации включались следующие формы:

• баланс исполнения консолидированного бюджета;
  
• отчет об исполнении консолидированного бюджета;
  
• сводный отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях
  
• справка об основных средствах и материалах в бюджетных учреждениях;
  
• справка о состоянии кредиторской задолженности в бюджетных учреждениях;
  
• отчет о выполнении плана по сети, штатам и контингентам в бюджетных учреждениях.
  

Отчет составляется на основе консолидации данных бухгалтерских отчетов об исполнении бюджета субъекта Российской Федерации и бухгалтерских отчетов об исполнении местных бюджетов. Отчет представляется в Минфин России.

Одновременно с отчетом в Главное управление федерального казначейства Минфина России представляются в бумажном виде следующие материалы:

• акт сверки расчетов по межбюджетным отношениям;
  
• акт сверки расчетов по бюджетным ссудам субъектам Российской Федерации;
  
• справка о состоянии задолженности по финансовым обязательствам бюджета субъекта Российской Федерации перед Российской Федерацией;
  
• пояснительная записка.
  

Приказом от 29 декабря 2001 г. № 122н была введена форма ежемесячного отчета об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и инструкция по его составлению и представлению. Отчет об исполнении консолидированного бюджета составлялся в структуре кодов доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета бюджетной классификации и представляется в Минфин России.

В состав отчета включались следующие документы:

• отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации;
  
• справочная таблица к отчету об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации;
  
• пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации.
  

Таким образом, отчетность об исполнении бюджетов предназначался как для внутренних, так и для внешних пользователей. Отчетность предназначалась как для контроля за исполнением бюджетов, так и для целей консолидации. В отчетности представлялась информация только об исполнении бюджета, т.е. о денежных потоках – поступлениях, выбытиях и связанных с ними расчетах и остатках средств. Информация о наличии имущества и обязательств, имеющихся у публично-правового образования, в отчетности не представлялась.

Отчетность в бюджетных учреждениях

Бюджетные учреждения составляли отчетность в соответствии с Инструкцией от 15 июня 2000 г. № 54н

Бухгалтерская отчетность представлялась вышестоящему распорядителю бюджетных средств, главные распорядители (распорядители) средств бюджета на основании представленной бухгалтерской отчетности составляют сводную бухгалтерскую отчетность для представления ее органу, ответственному за исполнение бюджета соответствующего уровня (главному распорядителю).

В состав годовой бухгалтерской отчетности учреждения включались следующие формы:

• Баланс исполнения сметы доходов и расходов – ф. 1 (код 0503001) со справкой о движении сумм финансирования из бюджета;
  
• Баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам – ф. 1-1 (код 0503003);
  
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам – ф. 2 (код 0503004);
  
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте;
  
• Отчет о доходах и расходах целевого бюджетного фонда;
  
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по дополнительным источникам бюджетного финансирования учреждений, находящихся за пределами Российской Федерации;
  
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам – ф. 4 (код 0503005);
  
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по средствам бюджета Союзного государства на территории Российской Федерации;
  
• Отчет о движении основных средств - ф. 5 (код 0503051);
  
• Отчет о движении материальных запасов - ф. 6 (код 0503053);
  
• Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях - ф. 15 (код 0503078);
  
• Справка о полученном финансировании из федерального бюджета;
  
• Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета;
  
• Сводная справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета;
  
• Справка о перечислении средств в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации (по разделу 21).
  

В квартальной бухгалтерской отчетности учреждения отсутствовали отчеты о движении основных средств, о движении материальных запасов и отчет о недостачах и хищениях.

В составе годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждения представляли также объяснительную записку об исполнении сметы доходов и расходов.

Главные распорядители (распорядители) средств бюджета рассматривали и утверждали годовые бухгалтерские отчеты и балансы учреждений и организаций, находящихся в их ведении.

Пунктом 22 Инструкции от 15 июня 2000 г. № 54н было предусмотрено, что главные распорядители (распорядители) средств бюджетов составляли на основании представленной им годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждений и организаций, находящихся в их введении, а также годовой и квартальной бухгалтерской отчетности по своим сметам доходов и расходов сводную годовую и квартальную бухгалтерскую отчетность. При этом сводные балансы составлялись в целом по главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета; отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте составлялись в разрезе полученных средств бюджета по прямым получателям, разделам и подразделам функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, классификации целевых статей и видов расходов бюджетов.

Главные распорядители представляли сводную отчетность в орган, исполняющий бюджет. Так, главные распорядители средств федерального бюджета представляли сводную бухгалтерскую отчетность в Федеральное казначейство и в соответствующие департаменты Минфина России по принадлежности.

В рассматриваемый период отчетность бюджетных учреждений, сводная отчетность в целом по главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета не была публичной и предназначалась для контроля вышестоящим органом (собственником) за сохранностью имущества в учреждении, а также за правомерностью (в т.ч. целевым использованием) бюджетных и внебюджетных средств.

3. План счетов и технология обработки учетной информации

Поскольку отчетность бюджетных учреждений не консолидировалась с отчетностью об исполнении бюджета для учета исполнения бюджетов и учета в бюджетных учреждениях использовались разные планы счетов.

Учет исполнения бюджетов

Инструкция от 17 февраля 1999 г. № 15н предусматривала следующие разделы Плана счетов:

Балансовые счета:

• Раздел 1. Бюджетные средства;
  
• Раздел 2. Расходы бюджетов;
  
• Раздел 3. Источники финансирования дефицита бюджетов;
  
• Раздел 4. Доходы бюджетов;
  
• Раздел 5. Бюджетные ссуды, государственные кредиты;
  
• Раздел 6. Расчеты по средствам бюджета;
  
• Раздел 7. Внутриказначейские расчеты, средства переданные и полученные;
  
• Раздел 8. Расходы, доходы будущих периодов;
  
• Раздел 9. Результаты исполнения бюджетов;
  

Забалансовые счета;

Контрольные счета по исполнению бюджетов и лимитов бюджетных обязательств;

Небалансируемые счета.

Учет исполнения бюджетов в соответствии с Инструкцией от 17 февраля 1999 г. № 15н должен был вестись исключительно с помощью автоматизированной системы, создаваемой в органах, исполняющих бюджет.

Орган, исполняющий бюджет, должен был разработать правила документооборота и технологию обработки учетной информации исходя из внутренних особенностей работы. Учет и обработка бухгалтерской документации, составление выходных форм должны были производятся с использованием ЭВМ. При совершении бухгалтерских операций на ЭВМ должно обеспечиваться одновременное отражение сумм по дебету и кредиту (принцип двойной записи) во всех взаимосвязанных регистрах.

Под регистрами бухгалтерского учета понимаются документы, в которых систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При применении системы учета, предусмотренной Инструкцией от 17 февраля 1999 г. № 15н, разрешалось модифицировать используемые регистры бухгалтерского учета в соответствии со спецификой работы органов, исполняющих бюджет.

Операции должны были отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться на соответствующих счетах бухгалтерского учета по аналитическим признакам (по бюджетной классификации, по получателям бюджетных средств и т.д.).

Бухгалтерский учет операций по исполнению бюджета велся в следующих регистрах:

• Главная книга;
  
• Карточка учета доходов бюджета;
  
• Ведомость учета неклассифицированных доходов;
  
• Ведомость расчетов по невыясненным поступлениям;
  
• Карточка учета получателей бюджетных средств и кассовых расходов;
  
• Карточка учета средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности;
  
• Карточка учета выданных ссуд (кредитов);
  
• Карточка учета источников финансирования дефицита бюджета;
  
• Карточка учета начисленных и уплаченных процентов (штрафов и пеней) за пользование привлеченными средствами;
  
• Книга расчетов с другими бюджетами;
  
• Карточка учета внутриказначейских расчетов;
  
• Оборотная ведомость;
  
• Реестр учета ценных бумаг;
  
• Многографная карточка;
  
• Карточка регистрации платежных документов, принятых в картотеку.
  

В Главной книге отражались хронологическая и систематическая записи по счетам третьего порядка учета бюджетов различных уровней.

Записи операций производились ежедневно на основании мемориального ордера и приложенных к нему документов. Общая сумма мемориального ордера записывалась сначала в графу «Сумма по ордеру», а затем отдельно в дебетовую и отдельно в кредитовую графы одного или нескольких счетов.

В Главной книге подсчитывался общий итог оборотов за месяц и выводились по всем счетам дебетовые или кредитовые остатки на начало следующего месяца. При этом сумма оборотов за месяц, а также сумма остатков на начало следующего месяца по дебету всех счетов должны были быть равны сумме оборотов или остатков по кредиту всех счетов. Сумма оборотов за месяц по всем счетам как по дебету, так и по кредиту должна была быть равна итогу по графе «Сумма по ордеру».

Учет в бюджетных учреждениях

Инструкция от 30 декабря 1999 г. № 107н предусматривала следующие разделы Плана счетов:

Глава 1. Основные средства и другие долгосрочные вложения;

Глава 2. Материальные запасы;

Глава 3. Малоценные предметы;

Глава 4. Готовая продукция;

Глава 5. Средства учреждений;

Глава 6. Внутриведомственные расчеты финансированию из бюджета;

Глава 7. Расчеты;

Глава 8. Расходы по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников;

Глава 9. Финансирование из бюджета;

Глава 10. Фонды и средства целевого назначения ;

Глава 11. Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги;

Глава 12. Доходы, прибыли (убытки);

Забалансовые счета.

В соответствии с Инструкцией от 30 декабря 1999 г. № 107н бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях должен вестись по мемориально-ордерной форме. В отдельных случаях Минфин России разрешал федеральным органам исполнительной власти вести в учреждениях, находящихся в их ведении, бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме бухгалтерского учета при наличии разработанных методических документов.

Инструкция от 30 декабря 1999 г. № 107н устанавливала, что проверенные и принятые к учету первичные учетные документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются раздельными мемориальными ордерами - накопительными ведомостями по операциям за счет бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, которым присваиваются следующие постоянные номера:

• мемориальный ордер 1 (накопительная ведомость по кассовым операциям) ф.381;
  
• мемориальный ордер 2 (накопительная ведомость по движению бюджетных средств на субсчетах 090, 091, 097, 100, 101, 102) ф.381;
  
• мемориальный ордер 3 (накопительная ведомость по движению средств, полученных за счет внебюджетных источников, на субсчетах 110, 111, 114, 115, 118) ф.381;
  
• мемориальный ордер 4 (накопительная ведомость по расчетам чеками из лимитированных книжек) ф.323;
  
• мемориальный ордер 5 (свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям) ф.405;
  
• мемориальный ордер 6 (накопительная ведомость по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами) ф.408;
  
• мемориальный ордер 8 (накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами) ф.386;
  
• мемориальный ордер 9 (накопительная ведомость по выбытию и перемещению основных средств) ф.438;
  
• мемориальный ордер 10 (накопительная ведомость по выбытию и перемещению малоценных предметов) ф.438;
  
• мемориальный ордер 11 (свод накопительных ведомостей по приходу продуктов питания) ф.398;
  
• мемориальный ордер 12 (свод накопительных ведомостей по расходу продуктов питания) ф.411;
  
• мемориальный ордер 13 (накопительная ведомость по расходу материалов) ф.396;
  
• мемориальный ордер 14 (накопительная ведомость по доходам, прибылям (убыткам) ф.409;
  
• мемориальный ордер 15 (свод ведомостей по расчетам с родителями за содержание детей в детских учреждениях) ф.406.
  

По остальным операциям и по операциям «сторно» составляются отдельные мемориальные ордера (ф.274), которые нумеруются, начиная с номера 16 за каждый месяц.

Для контроля за правильностью бухгалтерских записей по счетам синтетического и аналитического учета составляются оборотные ведомости: ф.285 (оборотная ведомость по счету __), ф.М-44 (оборотная ведомость по материальным запасам) и ф.326 (оборотная ведомость по основным средствам) по каждой группе аналитических счетов и материально ответственным лицам, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Оборотные ведомости составляются ежемесячно, кроме основных средств и малоценных предметов, по которым оборотные ведомости составляются ежеквартально. Итоги оборотов и остатки по каждому субсчету оборотных ведомостей сверяются с итогами оборотов и остатками этих субсчетов книги «Журнал - главная» (ф.308). Записи в оборотных ведомостях могут производиться при необходимости в течение нескольких лет.

Пунктом 29 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н предусматривалась возможность автоматизации учетной работы: автоматизация бухгалтерского учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки документации по всем разделам учета с составлением баланса в соответствии с планом счетов, предусмотренным настоящей Инструкцией, и типовыми проектными решениями по комплексной автоматизации бухгалтерского учета.

В условиях комплексной автоматизации бухгалтерского учета исполнения сметы доходов и расходов учреждения данные синтетического и аналитического учета формируются в базах данных используемого программного комплекса и ежемесячно выводятся на бумажные носители - выходные формы документов (мемориальные ордера, карточки, ведомости, главная книга, отчет и т.п.). При этом содержание показателей в выходных формах документов должно соответствовать требованиям, предусмотренным Инструкцией от 30 декабря 1999 г. № 107н, для регистров бухгалтерского учета.

4. Признание имущества и обязательств

Инструкция от 30 декабря 1999 г. № 107н не содержит прямого указания на момент признания имущества и обязательств в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

Однако системный анализ норм данной инструкции позволяет сделать вывод о том, что основные средства принимаются на учет в момент их фактического получения и лишь при строительстве – в момент сдачи объекта в эксплуатацию.

Это следует, например, из пункта 2 Корреспонденции субсчетов по основным бухгалтерским операциям, согласно которому приобретение машин и оборудования, нематериальных активов, транспортных средств инструментов, производственного (включая принадлежности) и хозяйственного инвентаря, рабочего и продуктивного скота, книг, включаемых в библиотечный фонд, и прочих основных средств отражается записью по дебету счетов 013, 015-019 и кредиту счета 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Момент принятия объекта к учету при строительстве и сооружении нашел отражение в пункте 167 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н: на субсчете 203 «Расходы по бюджету на капитальное строительство» учитываются расходы на новое строительство и реконструкцию зданий и сооружений за счет средств бюджета, независимо от способа ведения строительных и монтажных работ.

Если строительство ведется хозяйственным способом, на суммы произведенных расходов дебетуется субсчет 203 и кредитуются соответствующие счета денежных средств, расчетов, строительных материалов и оборудования к установке, расчетов с поставщиками и подрядчиками. Если строительство ведется подрядным способом, субсчет 203 дебетуется при расчетах с подрядчиком на суммы принятых к оплате счетов за выполненные работы, при этом кредитуется субсчет 150.

Расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются в дебет субсчета 143 согласно актам приемки. Одновременно законченные и сданные в эксплуатацию объекты строительства на основании актов приемки записываются по дебету соответствующих субсчетов счета 01 и кредиту субсчета 250.

Таким образом, в силу того, что приобретаемые основные средства бюджетного учреждения не являются его собственностью, моментом признания в целях бухгалтерского учета является момент их передачи от собственника учреждению. В части строительства объектов основных средств момент их признания в бухгалтерском учете учреждения совпадает с окончанием расчетов с подрядчиком, который и является одновременно моментом передачи основных средств собственнику и моментом передачи основных средств от собственника учреждению.

Момент прекращения признания основных средств в бухгалтерском учете в Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н также четко не указан. Согласно пункту 47 выбытие основных средств производится учреждением в установленном действующим законодательством порядке. Для оформления списания пришедших в негодность основных средств применяются: акты о списании основных средств в бюджетных учреждениях ф.ОС-4 бюдж.; акты о списании транспортных средств в бюджетных учреждениях ф.ОС-4а бюдж.; акты о списании исключенной из библиотеки литературы в бюджетных учреждениях ф.444. Указанные акты составляются постоянно действующей комиссией, назначенной приказом руководителя учреждения.

Согласно действующему законодательству отчуждение государственного и муниципального имущества (в т.ч. и в связи с порчей) возможно лишь с согласия собственника в лице органа по управлению имуществом. Поэтому тот факт, что объект пришел в негодность, еще не являлся основанием для его списания с бухгалтерского учета учреждения. Моментом списания имущества является момент его отчуждения - момент выдачи учреждению разрешения органом по управлению имуществом.

По аналогии с основными средствами определяется момент признания в бухгалтерском учете учреждений запасов и момент их списания с бухгалтерского учета.

Согласно пункту 60 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н материалы и продукты питания в регистры бухгалтерского учета по приходу записываются на основании первичных учетных документов (счетов, актов и др.) тем числом, когда получены ценности.

В соответствии со статьей 491 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Для бюджетных учреждений моментом признания запасов является их фактическое получение, а не переход права собственности на данное имущество

Признание материальных запасов в момент их фактического получения подтверждается, например, пунктом 67, согласно которому на субсчете 043 «Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании» учитываются материалы, полученные со склада в лабораторию или другие структурные подразделения научно-исследовательского института, вуза для научно-исследовательских работ, которые используются неоднократно или длительное время, а также материалы, которые являются объектами научных исследований. Согласно пункту 68 на субсчете 044 «Спецоборудование для научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» в научно-исследовательских учреждениях и высших учебных заведениях учитывается спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика до передачи его в научное подразделение.

Однако пунктом 80 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н установлена специальная норма для запасов, находящихся в пути. Из данной нормы следует, что на субсчете 068 «Материалы в пути» учитываются материалы, оплаченные учреждениями по иногородним поставкам, но не поступившие к концу месяца на склад. На этом субсчете могут также учитываться материалы, полученные на склады групп централизованного снабжения и хозяйственного обслуживания и не распределенные по учреждениям.

Суммы, отраженные на этом субсчете, должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами и, в частности - накладными железнодорожного и водного транспорта со штампами станции или порта.

Следовательно, на основании данной нормы имущество (материалы) подлежало учету в составе материальных запасов в момент его отгрузки.

Согласно пункту 2 статьи 458 и пункту 1 статьи 459 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Таким образом, согласно Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н материалы, закупаемые по иногородним поставкам, должны учитываться в момент перехода к учреждению рисков, связанных с приобретением данного товара.

Прекращение признания материальных запасов в бухгалтерском учете происходит в момент выдачи запасов в эксплуатацию, либо в момент их выбытия (обнаружения выбытия) по иным причинам. Это следует из пункта 62, устанавливающего, что списание материалов и продуктов питания производится на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения.

Признание в бухгалтерском учете учреждений обязательств - расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности) возникает, согласно совокупности норм инструкции, в момент появления права требования или обязательства.

Момент прекращение признания расчетов установлено пунктом 123.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

Списание сумм кредиторской и депонентской задолженности, числящихся на балансе, по которым истек срок исковой давности, кроме платежей в бюджет и расчетов с государственными внебюджетными фондами, оформляется так же, как и списание дебиторской задолженности.

Задолженность по недостачам и хищениям материальных ценностей и денежных средств, во взыскании которой отказано судом, а также прочие долги, признанные безнадежными к получению, списываются на уменьшение финансирования или средств, образованных из прибыли. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете 05 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Согласно пункту 119 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н на счете 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета» учитываются расчеты по финансированию из бюджета, возникающие в процессе финансирования из бюджета между главными распорядителями, распорядителями и получателями, находящимися в их ведении, а также операции по движению финансирования получателя по его смете доходов и расходов.

Этот счет подразделяется на субсчета:

140 «Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия»;

141 «Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансированию на расходы учреждения»;

143 «Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство».

В кредит субсчетов 140, 141 записывается:

• у главного распорядителя, распорядителя - суммы расходов, произведенных за год учреждениями, находящимися в их ведении, на основании представленной отчетности, отзыв финансирования по учреждениям, находящимся в их ведении;
  
• у получателей, а также у главного распорядителя, распорядителя, как получателя - финансирование его расходов, суммы других операций, увеличивающих финансирование.
  

Согласно пункту 94 этой же инструкции, доведенные через органы казначейства до учреждения объемы финансирования расходов записываются на основании выписки из лицевого счета по дебету субсчета 091 и кредиту субсчета 140, 141, 143. Таким образом, расчеты по финансированию отражались в бухгалтерском учете не в момент доведения лимитов бюджетных обязательств (появления имущественного требования у учреждения о финансировании), а в момент фактического доведения денежных средств.

Списание сумм указанных расчетов производилось в конце отчетного периода, за исключением финансирования на капитальное строительство, которое списывалось в момент ввода объекта в эксплуатацию.

5. Оценка имущества и обязательств

В соответствии с пунктом 45 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая налог на добавленную стоимость (кроме основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности), а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Поскольку основные средства принимались к учету в момент фактического поступления в их стоимость могли включаться лишь те расходы на приобретение, сооружение и изготовление, которые были осуществлены до фактического получения основных средств.

Основные средства, полученные учреждениями безвозмездно, отражались в бухгалтерском учете по рыночной стоимости.

В соответствии с этим же пунктом инструкции на основные средства бюджетных учреждений начисляется износ, начисление амортизации не производится. Это связано с тем, что восстановление основных средств происходит не за счет средств учреждения, а за счет средств собственника (бюджета).

Согласно письму Минфина России от 18 марта 1998 г. № 3-10-6/2 бюджетные учреждения при начислении износа основных средств должны руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными в соответствии постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. № 824. Указанные нормы в значительной степени устарели и содержат необъективные (нереальные) нормы. Кроме того, перечень объектов основных средств не содержит некоторых новых видов основных средств, появившихся после принятия данных норм.

Согласно пункту 54 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н износ не начислялся по следующим основным средствам: оборудованию, экспонатам, образцам, моделям действующим и недействующим, макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемым для учебных и научных целей; продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, экспонатам животного мира (в зоопарках и других аналогичных учреждениях); многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; библиотечным фондам, фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, по основным средствам учреждений, находящихся за границей.

Следует отметить, что ПБУ предусматривает, что по отдельным объектам основных средств, по которым амортизация не начисляется, начисляется износ.

Износ объектов основных средств определяется учреждением за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены и когда ликвидированы).

Таким образом, остаточная стоимость основных средств во многих случаях исчислялась недостоверным образом.

Согласно пункту 59 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н материальные запасы отражаются в учете и отчетности по фактической стоимости. Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических расходов учреждения на их приобретение.

Фактические расходы на приобретение материальных запасов могут включать в себя:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности);
  
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
  
• таможенные пошлины и иные платежи;
  
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы;
  
• расходы по заготовке и доставке материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные расходы, в частности, включают в себя: расходы по заготовке и доставке материальных запасов, расходы за услуги транспорта по доставке материальных запасов до места их использования, и т.п. расходы. В состав данных расходов учреждения могут также относить и расходы по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материальных запасов на складах учреждения; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
  

В части транспортных расходов инструкция устанавливала следующее исключение - расходы на наем транспорта по доставке продуктов питания, медикаментов, перевязочных средств, минеральных вод, сывороток и т.п. для лечебно-профилактических, детских и других социально-культурных учреждений относятся по смете доходов и расходов учреждения на прочие транспортные расходы. Это объяснялось тем, что в силу значительного оборота продуктов питания и медикаментов в указанных учреждениях, фактические расходы на их доставку не могли быть включены в стоимость запасов.

Согласно пункту 84 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н малоценные предметы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение.

Переоценка имущества бюджетных учреждений регламентируется нормами следующих документов: распоряжением Правительства Российской Федерации от 15 ноября 2002 г. № 1611-р, приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25 января 2003 г. № 25/6н/14/7 «Об утверждении Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений» и письмом Минфина России от 23 апреля 2003 г. № 03-01-01/11-126 «О порядке проведения переоценки стоимости основных средств, нематериальных активов и отдельных объектов малоценных предметов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, и отражении ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности».

Согласно установленному порядку переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств, объектов, не завершенных строительством, приобретенного оборудования, предназначенного к установке, нематериальных активов, накопленного износа по основным средствам и нематериальным активам по состоянию на 1 января на опубликованные в установленном порядке коэффициенты, разработанные Госкомстатом России на основе индексов цен на фондообразующую продукцию и строительно-монтажные работы.

Очередная переоценка основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений проводится по достижении «порогового» (предельного) уровня роста цен на производителей в строительстве. За «пороговое» значение принимается 35-процентный рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений.

Основные средства и нематериальные активы бюджетных учреждений переоцениваются в цены на 1 января года, следующего за годом, в котором рост цен производителей с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений достиг «порогового» значения.

Решение об очередной переоценке основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений принимается Минэкономразвития России, Минфином России, Минимуществом России и Госкомстатом России не позднее 1 ноября года, предшествующего переоценке.

При выбытии основных средств, приобретенных за плату, они оцениваются по балансовой стоимости. Списание материалов и продуктов питания производится по ценам их приобретения или средним ценам, если аналогичные материалы или продукты питания приобретались по разным ценам.

Финансовые вложения при принятии к учету оцениваются по первоначальной стоимости – согласно пункту 56 на субсчете 030 «Долгосрочные финансовые вложения» учитывается движение вложений (инвестиций) учреждения на срок более одного года в ценные бумаги, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ на вере, в процентные облигации государственных и местных займов, производимых за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом вложения средств отражаются по дебету субсчета 030 и кредиту субсчетов счета 01, субсчета 031 (одновременно производится вторая запись по дебету субсчетов 020, 250, 251 и кредиту субсчета 241)и субсчетов 111, 118.

При продаже или погашении облигаций и других ценных бумаг их учетная стоимость отражается по дебету субсчетов 111, 118 и кредиту субсчета 030; сумма, превышающая учетную стоимость, отражается по дебету субсчетов 111, 118 и кредиту субсчета 400; сумма, отклонения от учетной стоимости в сторону понижения, отражается по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 030.

Дебиторская и кредиторская задолженность принимаются к учету по стоимости обязательств и имущественных прав. Это следует, например, из пунктов 125 и 143, согласно которым на субсчете 150 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» учитываются расчеты с поставщиками за строительные материалы, конструкции и детали, оборудование для установки и т.п., приобретаемые за счет бюджетных средств, средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, и расчеты с подрядчиками по конструкциям и деталям, переданным им для капитального строительства и монтажа, и за выполненные строительно-монтажные работы.

По расчетам с поставщиками в дебет субсчета 150 записываются суммы оплаченных счетов за строительные материалы, конструкции и детали, при этом кредитуются субсчета 091, 097, 101, 102, 110, 111, 118. На стоимость ценностей, полученных от поставщиков на склад, дебетуются субсчета 040, 041 или 150, если ценности переданы подрядчику, минуя склад, и кредитуется субсчет 150.

На субсчете 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» учитываются начисленные суммы платежей, подлежащие к получению: от юридических лиц и направляемые в рамках исполнения бюджета на финансирование расходов учреждения (арендная плата за пользование государственным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства и т.п.); от физических и юридических лиц за оказываемые услуги по основной деятельности; от учащихся, студентов и аспирантов - плата за проживание в общежитии.

Начисление платы за оказываемые услуги по основной деятельности производится по дебету субсчета 175 и кредиту субсчета 401. Поступление средств согласно договорам отражается по дебету субсчетов 111, 120 и кредиту субсчета 175.

6. Метод учета доходов и расходов

Учет исполнения бюджетов

Учет доходов и расходов в рамках исполнения бюджетов осуществляется кассовым методом.

Например, в части учета исполнения федерального бюджета на счете 40 «Доходы федерального бюджета» учитываются доходы федерального бюджета, поступившие на счета органов федерального казначейства 1021 «Средства налогов, платежей и иных поступлений», 1051 «Средства в иностранной валюте»; доходы и поступления от предпринимательской и иной деятельности учреждений, находящихся в ведении органов государственной власти Российской Федерации, поступившие на счет 1061 «Средства, полученные от предпринимательской и иной деятельности».

На счете 20 «Расходы бюджетов» учитываются кассовые расходы федерального бюджета, производимые в течение текущего года в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете органами федерального казначейства со счетов 103 «Средства расходов федерального бюджета», 105 «Средства федерального бюджета в иностранной валюте». Кассовые расходы признаются совершенными только при их оплате наличными или безналичными денежными средствами. Операции по восстановлению кассовых расходов признаются совершенными только при получении денежных средств на счет.

На счете 20 учитываются кассовые расходы федерального бюджета, кассовые расходы за счет целевых привлеченных средств федерального бюджета (связанные кредиты); кассовые расходы за счет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности.

Инструкцией от 17 февраля 1999 г. № 15н предусматривалось использование в бухгалтерском учете исполнения бюджетов элементов метода начисления в отношении доходов и расходов будущих периодов в части:

• процентов (штрафов и пеней) за пользование бюджетными ссудам (кредитами);
  
• процентов (штрафов и пеней) за пользование привлеченными средствами.
  

Например, в части учета исполнения федерального бюджета на счете 8011 «Расходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к выплате из федерального бюджета» отражаются начисление и уплата процентов из федерального бюджета за пользование кредитами, а также начисление процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации; суммы перечисленных процентов за пользование кредитами, суммы перечисленных процентов по ценным бумагам (включающих сумму дисконта и сумму выплат процентного дохода), выпущенным от имени Российской Федерации.

По дебету счета 8011 отражаются:

• начисление процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации, в корреспонденции с кредитом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга»;
  
• начисление сумм к уплате процентов за пользование кредитами, полученными от кредитных организаций, в корреспонденции с кредитом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга».
  

По кредиту счета 8011 отражаются:

• расходы на выплату процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации, включающим сумму дисконта и сумму выплат процентного дохода, в корреспонденции с дебетом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 2001 «Кассовые расходы федерального бюджета» и кредиту счета 1031 «Средства расходов федерального бюджета»;
  
• перечисление средств кредитной организации в уплату процентов за пользование кредитами в корреспонденции с дебетом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 2001 «Кассовые расходы федерального бюджета» и кредиту счета 1031 «Средства расходов федерального бюджета».
  

По дебету счета 8111 «Доходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к уплате в федеральный бюджет» отражается поступление средств в уплату процентов за пользование бюджетными ссудами (кредитами), государственными кредитами, предоставленными из федерального бюджета, в корреспонденции с кредитом счетов третьего порядка, открытых к счету 50 «Бюджетные ссуды, государственные кредиты, предоставленные из федерального бюджета». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счетов 1021 «Средства налогов, платежей и иных поступлений», 1051 «Средства в иностранной валюте» и кредиту счета 4001 «Доходы федерального бюджета».

По кредиту счета 8111 учитывается начисление процентов по выданным бюджетным ссудам (кредитам), государственным кредитам, предоставленным из федерального бюджета в корреспонденции с дебетом счетов третьего порядка, открытых к счету 50 «Бюджетные ссуды, государственные кредиты, предоставленные из федерального бюджета».

Учет в бюджетных учреждениях

В соответствии с пунктом 195 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н на субсчете 400 «Доходы отчетного периода» учитываются поступившие в отчетном периоде суммы оплаты от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы; внереализационные доходы (доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей; доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг; проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения; суммы курсовой разницы и др.).

На субсчете 401 «Доходы будущих периодов» учитываются:

• суммы, начисленные заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами (счетами) за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги (с включением в установленном порядке налога на добавленную стоимость);
  
• суммы курсовых разниц, возникшие в связи с предварительной оплатой работ, услуг в иностранной валюте;
  
• суммы поступивших от заказчиков средств, не относящиеся к доходам отчетного периода.
  

По дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400 производятся записи по поступившим от заказчиков средствам за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги, относящиеся к отчетному периоду. При оплате заказчиками сданных им отдельных этапов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, предусмотренных в договоре, записи по дебету субсчета 401 в кредит субсчета 400 производятся при поступлении оплаты за полностью законченную и сданную заказчику тему.

То есть, для учета доходов учреждения применяются элементы метода начисления.

Для распределения доходов между отчетными периодами в составе доходов отчетного периода отражается увеличение экономических выгод в результате оказания услуг, реализации продукции и т.д., только в том случае, если эта экономическая выгода выражена в результате поступления денежных средств. Если же в результате оказания услуг, реализации продукции и т.д. образуется актив в виде дебиторской задолженности, а не денежных средств, то такой доход является доходом будущих периодов.

Таким образом, доход отчетного периода формируется в учреждениях по кассовому методу - в зависимости от поступления (не поступления) оплаты от покупателей и заказчиков.

Согласно пунктам 163 и 165 инструкции расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др. Для учета фактических расходов предусмотрены счета: 20 «Расходы по бюджету», 21 «Расходы к распределению», 22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников».

То есть, под фактическими расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате принятия обязательств, использования материалов и т.д. При учета перечисленных выше расходов, бюджетные учреждения должны применять элементы метода начисления.

Однако, в соответствии с пунктом 184 инструкции при приобретении основных средств одновременно с их оприходованием производится запись в кредит субсчета 250 и дебет соответствующих субсчетов счетов 20 и 22. При приобретении малоценных предметов одновременно с их оприходованием производится запись в кредит субсчета 260 и в дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22. На сумму выбывших из эксплуатации малоценных предметов, белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви производится запись в дебет субсчета 260 и в кредит субсчетов 071 и 073.

Таким образом, в части основных средств и малоценных предметов в качестве расходов отражается не уменьшение экономических выгод в результате их использования, а первоначальная стоимость указанного имущества и понятие «расхода» в рассматриваемой части близко к понятию «кассового расхода». Другими словами, суммы «фактического расхода», отраженные на счетах 20, 22 в части основных средств и малоценных предметов дают информацию не об уменьшении экономических выгод, а о выполнении задания собственника (исполнении сметы) по приобретению указанного имущества.

Отметим, что Планом счетов предусматривается счет 210 «Расходы к распределению», на котором учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. На этом счете учитываются также расходы будущих периодов. В течение месяца расходы к распределению записываются в дебет субсчета 210 и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования и счет 210 закрывается. Следовательно, счет 210 не может быть использован для учета расходов будущих периодов и распределения расходов между разными отчетными периодами. Это приводит опять же к тому, что фактические расходы представляют собой не сумму уменьшения экономических выгод, а объем выполнения заданий собственника по приобретению указанного имущества (объем исполнения сметы по расходам).

Поэтому, фактические расходы учреждения характеризуют скорее процесс расходования денежных средств (как бюджетных, так и внебюджетных), а не расходы как таковые (затраты на осуществление деятельности).

Таким образом, доходы и расходы бюджетных учреждений исчисляются способом, который можно охарактеризовать как промежуточный между методом начисления и кассовым методом. Он необходим для формирования представления о исполнении сметы как по доходам, так и по расходам.

7. Формирование финансового результата

Учет исполнения бюджетов

Учитывая, что учет операций по исполнению бюджета ведется кассовым методом, результат исполнения бюджета также определяется кассовым методом.

Результат от исполнения федерального бюджета по итогам финансового года, например, формируется на счете 9001 «Результат исполнения федерального бюджета» после завершения отчетного финансового года (на конец года) сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по данному счету. Дебетовый остаток по счету 9001 отражает дефицит федерального бюджета, кредитовый остаток - профицит федерального бюджета, полученный в результате превышения доходов над расходами.

В течение отчетного финансового года по дебету счета 9001 отражаются:

• суммы произведенных кассовых расходов федерального бюджета в корреспонденции с кредитом счетов 2001 «Кассовые расходы федерального бюджета», 2002 «Кассовые расходы за счет целевых привлеченных средств федерального бюджета (связанные кредиты)»;
  
• средства, переданные из федерального бюджета в бюджет субъекта Российской Федерации, в корреспонденции с кредитом счета 7201 «Средства, переданные и полученные федеральным бюджетом по расчетам с бюджетом субъекта Российской Федерации»;
  
• средства, переданные органами федерального казначейства с начала года по внутриказначейским расчетам, в корреспонденции с кредитом счетов 7101 «Внутриказначейские расчеты по доходам федерального бюджета», 7103 «Внутриказначейские расчеты по расходам федерального бюджета».
  

По кредиту счета 9001 в течение отчетного финансового года отражаются:

• суммы доходов федерального бюджета в корреспонденции с дебетом счета 4001 «Доходы федерального бюджета»;
  
• средства, переданные из бюджета субъекта Российской Федерации в федеральный бюджет, в корреспонденции с кредитом счета 7201 «Средства, переданные и полученные федеральным бюджетом по расчетам с бюджетом субъекта Российской Федерации»;
  
• средства, полученные органами федерального казначейства с начала года по внутриказначейским расчетам, в корреспонденции с дебетом счетов 7101 «Внутриказначейские расчеты по доходам федерального бюджета», 7103 «Внутриказначейские расчеты по расходам федерального бюджета».
  

Учет в бюджетных учреждениях

Согласно пункту 197 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н на счете 41 «Прибыли (убытки)» учитываются прибыли и убытки (субсчет 410). На этом субсчете учитываются результаты (превышение доходов над фактическими расходами или фактических расходов над доходами), полученные от реализации продукции, работ и услуг, продажи в установленном порядке неиспользуемых имущественно-материальных ценностей, сдачи в аренду и субаренду имущества в соответствии с действующим законодательством (не относящегося к федеральной собственности), суммы разниц финансовых вложений учреждений в депозиты, ценные бумаги организаций, процентные облигации государственных и местных займов и др.

По кредиту субсчета 410 отражается превышение полученных доходов над фактическими расходами по реализованным продукции, работам и услугам, а также превышение доходов над расходами по внереализационным операциям, при этом дебетуются субсчета 111, 118, 120, 400, 401 и списание полученных убытков с дебетом субсчета 241.

По дебету субсчета 410 отражаются превышение фактических расходов над полученными доходами (в корреспонденции с кредитом субсчета 400); начисление налогов, установленных действующим законодательством (в корреспонденции с кредитом субсчета 173); формирование из прибыли средств материального поощрения и социальных выплат, средств на содержание и развитие материально-технической базы (в корреспонденции с кредитом субсчетов 240 и 241).

Распределение прибыли (убытков), уменьшенной на суммы начисленных налогов в соответствии с установленным законодательством, производится по результатам работы за квартал.

При этом на субсчете 240 «Средства на материальное поощрение и социальные выплаты» учитываются средства, направляемые из прибыли по финансовым результатам за квартал на оказание материальной помощи, выплату премий, медицинское обслуживание, приобретение путевок, улучшение жилищных условий и др.

По окончании года в дебет субсчета 240 списываются произведенные расходы с кредита субсчета 223 в пределах имеющихся средств.

На субсчете 241 «Средства на содержание и развитие материально-технической базы» учитываются средства, направляемые в установленном порядке из прибыли, а также другие поступления на содержание и развитие материально-технической базы учреждения, объектов социальной сферы, на капитальное строительство, а также на покрытие расходов, связанных с начислением штрафных санкций, пени, доначислением сумм налогов и платежей.

При этом производится запись в дебет субсчета 410 и кредит субсчета 241, а другие поступления - с дебета соответствующих субсчетов по мере их поступления.

В дебет субсчета 241 в конце года относятся суммы убытков, образовавшихся от реализации произведенной продукции, выполненных работ, услуг и внереализационных операций.

По окончании года фактические расходы, производимые за счет указанных средств, записываются по дебету субсчета 241 и кредиту субсчета 223.

Поквартальное распределение прибыли и формирование расходов на счете по учету расходов (223), а не непосредственно на счете по учету средств «чистой» прибыли обусловлено составлением сметы по средствам, образованным из прибыли. Подобный порядок формирования финансового результата преследует цель отчитаться о надлежащем исполнении сметы по средствам, направленным из прибыли.

Сама же сумма сформированной прибыли исходя из изложенного выше порядка учета доходов и расходов представляет собой сумму денежных средств от предпринимательской деятельности, оставшейся в распоряжении учреждения.