Проект Модернизации Казначейской системы Российской Федерации Разработка и внедрение автоматизированной системы для федерального казначейства Российской Федерации Первая стадия: Проектирование отчет

Вид материала

Отчет

Содержание Бюджетная отчетность Инструкция от 21 января 2005 г. № 5н Аналогичный отчет отсутствует Аналогичный отчет отсутствует Баланс исполнения бюджета Отчет о финансовых результатах деятельности Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях Отчет об изменениях в капитале Пояснительная записка Отчет об исполнении бюджета Справочная информация Процедуры консолидации финансовой отчетности Открытость консолидированной финансовой отчетности

Подобный материал:

• «Перспективы развития казначейской системы», 41.6kb.
• Щелканов Виктор Владимирович Разработка общесистемных функциональных решений для автоматизированной, 522.67kb.
• Перечень поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, подлежащих учету и распределению, 7662.85kb.
• Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации Проектирование, 246.7kb.
• Доклад начальника отдела ит уфк по Республике Татарстан Нуриахметова, 42.17kb.
• Президента Российской Федерации Всоответствии с пунктом 3 статьи 80 Федерального закон, 25.44kb.
• Учебный план по программе «Кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы, 31.19kb.
• Российской Федерации Тема Функции, права и обязанности Федерального казначейства, 1069.38kb.
• Программа дисциплины Системы управления в экономике Семестр, 24.61kb.
• Проект Федерального закона РФ «Об образовании в Российской Федерации», 3086.68kb.

Бюджетная отчетность

Состав форм бюджетной отчетности

В соответствии с МСФОГС в состав финансовой отчетности включаются:

• отчет о финансовом положении;
  
• отчет о результатах финансовой деятельности;
  
• отчет об изменениях чистых активов/ капитала;
  
• отчет о движении (потоках) денежных средств;
  
• учетная политика и пояснительные записки к финансовым отчетам.
  

Руководство по СГФ предусматривает следующий набор отчетов:

• баланс активов и пассивов;
  
• отчет об операциях органов государственного управления;
  
• отчет о других экономических потоках;
  
• отчет об источниках и использовании денежных средств.
  

Анализ состава и показателей бюджетной отчетности, формируемой органами, организующими исполнение бюджета, в соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н, свидетельствует о том, что состав их новой бюджетной отчетности максимально приближен как к правилам МСФОГС, так и к СГФ.

Как уже указывалось ранее в соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н органами, организующими исполнение бюджета, составляется отчетность в составе следующих форм:

• Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120);
  
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 053121);
  
• Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122);
  
• Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123);
  
• Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140);
  
• Пояснительная записка (ф. 0503160).
  

При этом Баланс исполнения бюджета, Отчет о финансовых результатах деятельности и Отчет об исполнении бюджета являются консолидированной отчетностью об исполнении бюджета публично-правового образования.

Ниже представлено сопоставление форм отчетности, предусмотренных Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н для органов, организующих исполнение бюджета, МСФОГС и СГФ.

Инструкция от 21 января 2005 г. № 5н	МСФОГС	СГФ
Баланс исполнения бюджета	Отчет о финансовом положении	Баланс активов и пассивов
Отчет о финансовых результатах деятельности	Отчет о результатах финансовой деятельности	Отчет об операциях органов государственного управления; Отчет о других экономических потоках
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях	Отчет о движении денежных средств	Отчет об источниках и использовании денежных средств
Аналогичный отчет отсутствует	Отчет о движении капитала	Отчет о других экономических потоках
Пояснительная записка	Учетная политика и пояснительная записка	Аналогичный отчет отсутствует
Отчет об исполнении бюджета	Аналогичный отчет отсутствует	Аналогичный отчет отсутствует

Учитывая, что на данном этапе происходит переосмысление назначения бюджетной отчетности: бюджетная отчетность меняется не только по форме, но и наполняется новым содержанием, рассмотрим предназначение и основные элементы каждого из отчетов, составляемого органами, организующими исполнение бюджетов.

Баланс исполнения бюджета

Баланс исполнения бюджета представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств. Эта информация может использоваться кредиторами, которые оценивают возможность и сроки погашения обязательств отчитывающегося субъекта за счет своего имущества, а также иными контрагентами и пользователями, интересующимися экономическими показателями деятельности субъекта.

В соответствии с пунктом 47 Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120) формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании Балансов исполнения бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503130), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета и Баланса по поступлениям и выбытиям средств бюджета (ф. 0503140) органа, организующего исполнение соответствующего бюджета.

Баланс исполнения бюджета (ф. 0503120) состоит из двух частей – актива и пассива. В активе баланса отражается имущество публично-правового образования, включая основные средства, материальные запасы, денежные средства, имущественные права (дебиторская задолженность) и иные виды имущества. Имущество группируется в балансе в двух разделах – «Нефинансовые активы» и «Финансовые активы». Каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. Имущество (как, впрочем, и иные объекты учета) представлено в балансе более подробно, нежели это принято в международных стандартах, что объясняется, в первую очередь, требованиями внутренних пользователей отчетности.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности баланс (отчет о финансовом положении) должен представлять достоверную информацию о стоимости имущества. В части стоимости амортизируемого имущества указанное требование удовлетворяется путем представления в активе баланса не первоначальной (восстановительной), а остаточной стоимости имущества. Напомним, что ранее, в соответствии с Инструкцией от 15 июня 2000 г. № 54н, в активе Баланса исполнения сметы доходов и расходов отражалась первоначальная стоимость основных средств, а в пассиве баланса – сумма начисленного износа.

Новая форма баланса предусматривает отражение основных средств (строка 030), а также нематериальных активов (строка 070) по остаточной стоимости. Однако наравне с этим актив баланса предусматривает также отражение первоначальной стоимости основных средств (строка 010) и нематериальных активов (строка 050) и сумм начисленной амортизации (строки 020 и 060 соответственно). Данная группировка информации позволяет не только удовлетворить требования МСФОГС, но и представить пользователю отчетности дополнительную информацию о степени изношенности амортизируемого имущества.

Как уже было указано, каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. В активе баланса представлено только дебетовое сальдо по счетам, а в пассиве баланса – кредитовое сальдо по соответствующим счетам.

В соответствии с правилами бюджетного учета, предусмотренными Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н расчеты с подотчетными лицами отражаются на счете 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», при этом по счету 0 208 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц» отражается увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, а по счету 0 208 00 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц» – ее уменьшение. Счетов для учета увеличения либо уменьшения кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н не предусматривает. Аналогичным образом, План счетов бюджетного учета предусматривает счет 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам», не предусматривая счета для учета авансов, полученных от дебиторов. Таким образом, План счетов не предусматривает счета для учета кредиторской задолженности перед покупателями, заказчиками, налогоплательщиками и т.д. Поэтому в том случае, если на счетах 0 205 00 000 и 0 208 00 000 формируется кредитовое сальдо, то это сальдо должно быть отражено в активе баланса со знаком «минус».

В пассиве баланса отражаются обязательства отчитывающегося субъекта, а также финансовый результат. Необходимо обратить внимание, что в соответствии с требованиями МСФОГС обязательства должны подразделяться на долгосрочные и краткосрочные, что необходимо для вынесения суждения о способности отчитывающегося лица удовлетворить требования кредиторов в обозримом будущем. Согласно Руководству СГФ внешние обязательства должны быть представлены отдельно от внутренних обязательств. В Балансе исполнения бюджета обязательства представлены в разрезе бухгалтерских счетов, т.е. только в разрезе оснований, по которым возникла данное обязательство, но не предусматривают выделение долгосрочных/краткосрочных, а также внутренних/внешних обязательств.

Наиболее интересным разделом Баланса исполнения бюджета является «Финансовый результат».

В соответствии с Руководством СГФ Баланс активов и пассивов должен представлять информацию о чистых активах, которые представляют собой разницу между стоимостью всех активов отчитывающегося субъекта и стоимостью всех его обязательств. При этом выделение каких-либо составляющих данной статьи Руководством СГФ не предусмотрено.

В соответствии со стандартами МСФОГС чистые активы (в терминах МСФОГС – «чистые активы/ капитал») должны быть классифицированы как::

• вложенный капитал;
  
• резервы;
  
• накопленные прибыли/убытки;
  
• доля меньшинства.
  

Согласно же Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н в разделе «Финансовый результат» Баланса исполнения бюджета раздельно отражается лишь финансовый результат от деятельности учреждения (включая доходы и расходы) и результат по кассовым операциям бюджета. Такая группировка не противоречит правилам СГФ, но не соответствует требованиям МСФОГС. Отсутствие раздельного представления в бюджетной отчетности финансового результата на капитал, накопленные прибыли (убытки) и резервы не позволяет определить реальный источник формирования государственного (муниципального) имущества. Данный недостаток бюджетной отчетности объясняется тем, что существующая система бюджетного учета не предусматривает понятия капитала, либо чистых активов/капитала. Введение указанных объектов учета должно быть осуществлено в будущем.

Излишней с точки зрения финансовой отчетности представляется информация о доходах и расходах отчитывающегося субъекта, представленная в Балансе исполнения бюджета. Дело в том, что задача баланса – представить информацию о стоимости имущества (активов) и обязательств, а так же иных источников образования имущества (пассивов). Однако доходы и расходы не относятся к активам или пассивам. Поэтому доходы и расходы подлежат отражению в Отчете о финансовых результатах деятельности. Вместе с тем, информация об объемах доходов и расходов за отчетный период делает единообразным заполнение баланса – все строки баланса представляют собой сальдо по бухгалтерским счетам, в т.ч. по счетам доходов и расходов. Таким образом, если баланс составляется, например, за полугодие, сальдо, сформированное за 6 месяцев текущего года по счетам доходов и расходов, будет отражено в балансе наравне с сальдо счетов по учету активов и пассивов. Кроме того, сумма доходов и расходов не включается в валюту баланса, а лишь раскрывает величину финансового результата.

Форма Баланса исполнения бюджета предусматривает также Справку к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года. В Справке показываются обороты, образовавшиеся в ходе исполнения бюджета по счетам, подлежащим закрытию в установленном порядке по состоянию на 1 января, до проведения заключительных операций (графы 2-5), и заключительные записи по закрытию счетов, проведенные 31 декабря отчетного финансового года (графы 6-13).

Любопытным является тот факт, что форма Баланса исполнения бюджета не предусматривает строк для отражения имущества, числящегося за балансом. Так, например, форма Бухгалтерского баланса, формируемая коммерческими организациями, предусматривает Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Несмотря на то, что такие забалансовые счета, как 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных», 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждений», 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждений» и др. нужны лишь для аналитического (управленческого) учета, ряд забалансовых счетов Плана счетов бюджетного учета содержат информацию, необходимую для внешних пользователей.

Так, например, в соответствии с пунктом 241 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н на счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» учитываются обеспечения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток) перед учреждением. На счете 11 «Государственные и муниципальные гарантии» учитываются суммы предоставленных государственных и муниципальных гарантий. Несомненно, информация о том, какие гарантии были выданы, а какое имущество находится в залоге, представляет ценность для кредиторов, инвесторов и иных внешних пользователей. Поэтому подобная информация должна быть представлена в пояснительной записке к бюджетной отчетности.

Форма Баланса исполнения бюджета предусматривает отражение стоимости имущества на начало года и конец отчетного периода, что характерно для российской учетной практики – в соответствии с МСФОГС в балансе должна быть также представлена аналогичная информация как минимум за аналогичный отчетный период прошедшего года.

При этом сальдо счетов как на начало года, так и на начало отчетного периода, представляется раздельно по бюджетным средствам (графы 3, 6) и по внебюджетным средствам (графы 4, 7), а также в целом по обоим видам деятельности (графы 5,8). Такое представление информации обусловлено следующим.

Согласно пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. На этом Инструкцией от 15 июня 2000 г. № 54н был предусмотрен как сводный баланс, так и отдельный баланс по внебюджетным источникам.

Однако наличие двух балансов у одного лица противоречит как принципам бухгалтерского учета, так и МСФО. Требования же статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации необходимо расценивать как необходимость раздельного учета имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В Балансе исполнения бюджета эта идея реализована в виде представления в составе показателей активов и пассивом, в том числе по бюджетным и внебюджетным средствам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Если же говорить не о бюджетных учреждениях, а о публично-правовых образованиях, то внебюджетных доходов у них попросту быть не может – все доходы являются доходами бюджета. Поэтому, на наш взгляд, в дальнейшем раздельное представление в балансе исполнения бюджета активов и пассивов по бюджетной и внебюджетной деятельности должно быть упразднено.

Отчет о финансовых результатах деятельности

В отличие от бухгалтерского баланса, который представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств, Отчет о финансовых результатах деятельности информирует пользователя отчетности об объемах и характере его экономической деятельности, а также об эффективности этой деятельности.

Согласно МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности» Отчет о результатах финансовой деятельности должен содержать информацию о доходах, расходах и финансовом результате деятельности. Указанные элементы отчетности показываются раздельно в разрезе доходов, расходов и прибыли (убытка) по:

• операционной деятельности (регулярные виды доходов и расходов);
  
• неоперационных доходов и расходов (нерегулярные, но обычные доходы или расходы например, выручка от продажи основных средств);
  
• чрезвычайных статей.
  

Причем расходы могут отражаться в разрезе функциональной либо экономической классификации.

В соответствии с Руководством СГФ Отчет об операциях органов государственного управления содержит информацию как о доходах и расходах с исчислением чистого операционного сальдо (разница между доходами и расходами), так и информацию о операциях, не являющихся доходами или расходами. Такими операциями является приобретение нефинансовых или финансовых активов, погашение или принятие обязательств. При этом в отчете указывается чистое поступление или выбытие активов и обязательств.

Форма сводного Отчета о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) практически в полном объеме повторяет Отчет об операциях органов государственного управления, требуемый в соответствии с Руководством СГФ. Доходы и расходы отражаются в отчете в разрезе кодов экономической классификации.

Отметим, что Отчет о финансовых результатах деятельности формируется на основании оборотов, отраженных по счетам бюджетного учета с учетом кода КОСГУ. Таким образом, очевидно, что с целью формирования Отчета о финансовых результатах деятельности и была интегрирована в План счетов бюджетного учета КОСГУ, которая включила в себя не только классификацию доходов и расходов, но и классификацию операций по приобретению и выбытию активов и обязательств. При этом необходимо обратить внимание, что отражение чистого приобретения и чистого выбытия активов и обязательств – новый элемент в бюджетном учете, который обусловлен исключительно правилами, установленными СГФ.

Однако для удовлетворения потребностей внешних, а также внутренних пользователей рассматриваемый отчет должен быть приближен к стандартам МСФОГС. Ведь для того, чтобы оценить эффективность хозяйственной деятельности отчитывающегося субъекта необходимо из общего объема доходов и расходов вычленить те из них, которые связаны с обычной деятельностью субъекта. Только в этом случае возможен динамический анализ эффективности хозяйственной деятельности, а также оценка принимаемых экономических решений органов власти и местного самоуправления, на протяжении нескольких отчетных периодов.

Отчет о финансовых результатах деятельности, как и Баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной (графа 4) и внебюджетной деятельности (графа 5) с указанием общей суммы значений по обоим видам деятельности (графа 6).

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию, на основании которой пользователь финансовой отчетности может сделать вывод о потребности отчитывающегося субъекта в денежных средствах, его способности аккумулировать денежные средства и его возможности финансировать расходы.

В соответствии с МСФОГС Отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по:

• операционной деятельности;
  
• инвестиционной деятельности;
  
• финансовой деятельности.
  

В соответствии с Руководством СГФ Отчет об источниках и использовании денежных средств формируется в разрезе потоков денежных средств, связанных с:

• операционной деятельностью;
  
• вложением в нефинансовые активы;
  
• операциями по финансированию.
  

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию о поступлении и выбытии денежных средств в разрезе:

• текущих операций;
  
• инвестиционных операций;
  
• финансовых операций.
  

Таким образом, если не принимать во внимание терминологические различия разных нормативных документов, в целом Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях соответствует требованиям как МСФОГС, так и СГФ.

Подобная группировка денежных потоков позволяет проанализировать и сопоставить денежные потоки за разные отчетные периоды, нивелировав отклонения, вызванные поступлениями или выплатами, не носящими текущий (операционный, обычный) характер. Так, например, если в один из отчетных периодов муниципальное образование вынуждено было приобрести значительный объем основных средств для замены имущества, утраченного во время стихийного бедствия (или по иным причинам), то значительное увеличение заимствований, а также расходов в данном отчетном периоде не должно вводить в заблуждение пользователей отчетности о том, что указанные бюджетные расходы обеспечены ростом налогов, а полученные средства будут направлены на повышение заработной платы работников бюджетных учреждений, или иные текущие нужды.

Однако, ряд элементов данного отчета требуют дальнейшего совершенствования. Так, например, согласно Отчету о кассовых поступлениях и выбытиях расходы на приобретение материальных запасов относятся в состав инвестиционных операций, наравне с расходами по приобретению основных средств, и непроизведенных активов. Однако материальные запасы по сути своей являются оборотными активами (используются в течение одного производственного цикла), в отличие от основных средств и непроизведенных активов, вложения в которые в экономическом смысле действительно считаются инвестициями.

Согласно же МСФОГС к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению или реализации основных средств, нематериальных или других долгосрочных активов (пункт 25 МСФОГС 2). Из раздела 4 Руководства СГФ также следует, что приобретение товаров (под которыми понимаются и материальные запасы) осуществляется в рамках операционной деятельности, а к инвестиционной деятельности относятся лишь операции по приобретению основных средств, стратегических запасов, ценностей (например, в виде золотовалютных резервов) и непроизведенных активов. Данная группировка операций соответствует общеэкономическому смыслу операций, производимых с использованием указанных видов имущества.

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях формируется в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности (аналогично Балансу исполнения бюджета и Отчету о финансовых результатах деятельности). Поступления и выбытия денежных средств отражаются в отчете в разрезе кодов бюджетной классификации.

В соответствии с пунктами 80 и 81 Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях содержит данные о движении денежных средств на счетах бюджетов, на едином счете бюджета, открытом в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнение бюджета, а также на счете поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней. Отчет составляется ежемесячно на основании данных Главной книги по кассовым поступлениям и выбытиям денежных средств по счету бюджета – соответствующими органами, организующими исполнение бюджета; по единому счету бюджета, открытому в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнение бюджета и счету поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней – соответствующим органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Таким образом, получатели бюджетных средств данный отчет не формируют. Это объясняется тем, что при казначейской системе исполнения бюджета информацией о движении денежных средств на бюджетных счетах обладают органы, организующие исполнение бюджета и органы, осуществляющем кассовое обслуживание исполнение бюджета. Следовательно, Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях может быть сформирован непосредственно указанными органами без консолидации отчетности, сформированной получателями бюджетных средств.

Однако, если в дальнейшем будет принято решение о том, что финансовая отчетность бюджетных учреждений (всех или некоторых из них) должна быть публичной, то рассматриваемый отчет будет необходим и для учреждений. Без Отчета о кассовых поступлениях и выбытиях финансовая отчетность бюджетного учреждения будет не полной.

Отчет об изменениях в капитале

Как уже было указано, Отчет об изменениях в капитале Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н не предусмотрен. Вместе с тем, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (пунктами 114-120 МСФОГС 1) Отчет об изменениях в чистых активах/капитале является неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Дело в том, что Баланс исполнения бюджета дает представление о состоянии имущества и обязательств отчитывающегося субъекта, Отчет о финансовых результатах деятельности содержит доходы и расходы, а также прибыль (убыток) за отчетный период по методу начисления, Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях – доходы и расходы по кассовому методу. Таким образом, Баланс показывает результат изменений активов и пассивов, а Отчет о финансовых результатах деятельности и Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях – процесс их изменения, отражая операции, осуществляемые отчитывающимся субъектом (доходы и расходы), приводящие к изменению активов и обязательств. Однако, не всегда стоимость и иные существенные характеристики имущества и обязательств изменяются благодаря операциям, проводимым субъектом учета. Так, например, стоимость имущества, находящегося на балансе, может изменяться в результате колебания рыночных цен. В этом случае стоимость имущества увеличивается независимо от воли и действий хозяйствующего субъекта.

Указанные отрицательные изменения в стоимости имущества (положительные изменения в стоимости обязательств) не являются расходом в том смысле, что не должны относиться на себестоимость товаров (работ, услуг). И наоборот, положительные изменения в стоимости имущества (отрицательные изменения в стоимости обязательств) не влекут притока дополнительных денежных средств и не увеличивают стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), следовательно – не сопряжены с доходом в полном смысле этого слова. Изменение стоимости имущества и обязательств в рассматриваемом случае влияет лишь на пассивы отчитывающего субъекта.

Кроме того, такие операции, как формирование фондов за счет чистой прибыли, выбытие имущества в процессе реорганизации, получение имущества от собственника и т.п. также не формируют доходы и расходы, а лишь формируют изменения в капитале отчитывающегося субъекта. Именно для отражения указанных изменений в стоимости имущества и обязательств и предназначен Отчет об изменениях в чистых активах/капитале.

Однако, как известно, на данный момент понятие капитала (чистых активов/капитала) применительно к бюджетной сфере не разработано. Более того, в соответствии с пунктом 16 Инструкции от 26 августа 2004 г. 70н результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств вообще не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Таким образом, по существующим правилам учета результаты переоценки не могут быть отражены в каком-либо отчете, характеризующем процесс изменения активов и обязательств за отчетный период.

Именно поэтому Отчет об изменениях в капитале Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н не предусмотрен. Однако в дальнейшем указанный отчет должен найти свое место в системе бюджетной отчетности.

Рассматриваемый отчет необходим не только с точки зрения МСФОГС, но и предусмотрен Руководством СГФ, согласно которому (глава 10) должен формироваться Отчет о других экономических потоках. В данном отчете представляется информация об изменении денежной стоимости активов (обязательств) в результате изменений уровня и структуры цен без изменений количественных и качественных характеристик самих активов (обязательств), а также информация об иных изменениях (добавлении, убытии, изменении классификации) активов и обязательств, которые связаны с событиями, но не операциями.

Пояснительная записка

В соответствии с пунктом 9 Инструкции от 15 июня 2000 г. № 54н в состав годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждений и организаций включалась Объяснительная записка об исполнении сметы доходов и расходов. В Объяснительной записке приводились основные факторы, оказавшие влияние на исполнение смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, суммы недоиспользованных бюджетных средств, данные о результатах инвентаризации, состояние расчетных статей баланса. При этом форма и содержание Объяснительной записки (за исключением указанного выше минимума) не регламентировались.

Согласно пункту 4.57 Руководства СГФ в зависимости от целей проводимого анализа полезными могут оказаться и другие переменные и сальдовые величины, помимо включаемых в основные таблицы, составляющие основу СГФ. Это могут быть такие показатели, как налогово-бюджетное бремя (налоговые доходы плюс отчисления на социальное страхование в соотношении с ВВП), совокупные расходы (расходы плюс чистое приобретение нефинансовых активов) и иные аналитические показатели. Таким образом, Руководство СГФ говорит о том, что за исключением вышерассмотренных отчетов могут представляться иные аналитические (расчетные) данные. Дополнительная информация, согласно СГФ, представляет собой лишь некие показатели, рассчитанные на основании данных, уже содержащихся в основных отчетах.

Однако в соответствии с МСФОГС дополнительная информация, содержащаяся в Пояснительной записке, является обязательной. Требования МСФОГС в части дополнительной информации гораздо шире, нежели требования СГФ.

Согласно МСФОГС (пункт 122 МСФОГС 1) Пояснительная записка должна:

• представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;
  
• раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности; и
  
• обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
  

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать:

• основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;
  
• каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.
  

Кроме того, стандарты МСФОГС требуют включать в Пояснительную записку информацию, которая может быть включена либо в Пояснительную записку, либо в основные отчеты (см., например, пункты 95 и 115 МСФОГС 1). Также Пояснительная записка должна раскрывать (разъяснять) информацию, отраженную в прочих финансовых отчетах. Так, например, дебиторская и кредиторская задолженность должна быть раскрыта по ее характеру (долгосрочная/краткосрочная, торговая/неторговая) и суммам (по отдельным контрагентам).

В соответствии с МСФОГС Пояснительная записка должна представлять и нефинансовую информацию, необходимую для пользователей отчетности, например, объем производства товаров (работ, услуг) в натуральных показателях. Указанная информация, очевидно, не может быть представлена в прочих отчетных формах. Так, в соответствии с пунктом 133 МСФОГС 1 субъект должен раскрывать следующие моменты, если они не раскрыты где-либо еще в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

• постоянное место нахождения и юридическая форма субъекта, его юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);
  
• описание характера операций и основной деятельности субъекта;
  
• ссылка на соответствующий законодательный акт, определяющий операции субъекта;
  
• название контролирующего субъекта.
  

Как следует из Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н, Пояснительная записка раскрывает:

• общие вопросы организации деятельности;
  
• результаты деятельности в отчетном периоде;
  
• анализ отчета об исполнении бюджета;
  
• анализ финансовой отчетности;
  
• прочие вопросы деятельности.
  

В части раскрытия информации об организации бюджетного учета в Пояснительной записке приводится характеристика использованных методов бюджетного учета для оценки активов и обязательств бюджетного учреждения, а также операций по их изменению в ходе исполнения бюджета. В частности, необходимо указать метод оценки и момент признания на балансе активов и обязательств для основных объектов учета, а не только в тех случаях, когда специальные методы оценки отдельных видов имущества и обязательств не установлены нормативными актами (ведомственными инструкциями и др.), либо когда нормативными документами допускается альтернативный порядок учета. Это объясняется тем, что Пояснительная записка становится одним из элементов финансовой отчетности, которая является отчетностью общего назначения и предназначена для внешних пользователей. Последние могут и не располагать информацией о правилах бюджетного учета, что не позволит им должным образом понять бюджетную отчетность.

В части раскрытия общих вопросов организации деятельности приводятся также сведения о количественном составе сети бюджетных учреждений, указываются направления их деятельности с указанием правового обоснования указанных видов деятельности.

Как в международной, так и в российской практике аудита, важное внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля при ведении бухгалтерского учета. Очевидно, что пользователь финансовой отчетности может быть уверен в ее достоверности только в том случае, если убедится, что бухгалтерские работники хозяйствующего субъекта квалифицированы, информация в бухгалтерских отчетах подтверждается результатами инвентаризации, работа бухгалтеров проверяется главным бухгалтером, а бухгалтерская служба субъекта проверяется вышестоящей организацией.

Для этих же целей должно быть дано описание организации бюджетного учета в бюджетном учреждении. В качестве характеристики организации бюджетного учета необходимо отразить перечень и краткое содержание документов главного распорядителя средств бюджета, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности в системе подведомственных бюджетных учреждений, а также указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов.

В Пояснительной записке согласно требованиям Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н представляется не только указанная, но и дополнительная информация о системе внутреннего контроля субъекта. Так, в отчете необходимо изложить систему внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов в бюджетных учреждениях.

В части раскрытия результатов деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения, а также вытекающие из них направления деятельности (функции) бюджетного учреждения с кратким обоснованием соответствия целей и направлений деятельности (функций) органа исполнительной власти и подведомственных ему бюджетных учреждений нормативным правовым актам и иным документам, определяющим основные направления государственной (муниципальной) политики в соответствующих сферах.

Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении, а также, по возможности, должны раскрываться используемые для их достижения ресурсы (численность работников, стоимость имущества, бюджетные расходы, объемы закупок и т.д.).

Кроме того, в записке необходимо указать меры по повышению эффективности использования бюджетных средств (оптимизация сети получателей бюджетных средств, повышение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объема предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов).

В целях проведения анализа Отчета об исполнении бюджета главными распорядителями средств бюджета должны представляться сведения об изменениях бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы внесенных изменений и причины внесения изменений в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Указываются причины неисполнения бюджета в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов. Приводится информация об исполнении целевых программ, виды используемых целевых иностранных кредитов, цели их использования и информацию об их достижении с раскрытием причин недостижения поставленной цели. Приводятся результаты анализа об исполнении текстовых статей закона (решения) о бюджете с указанием причин недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода. Указанная информация необходима в первую очередь внутренним пользователям бюджетной отчетности для повышения эффективности использования бюджетных средств.

В части анализа финансовой отчетности бюджетного учреждения приводится информация о движении нефинансовых активов (раздельно по видам основных средств, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам). Ранее в соответствии с Инструкцией от 15 июня 2000 г. № 54н аналогичная информация была предусмотрена формами № 5 «Отчет о движении основных средств» и № 6 «Отчет о движении материальных запасов».

Следует обратить внимание, что в Пояснительной записке необходимо раскрыть техническое состояние, эффективность использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (соответствия величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них), основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств, характеристику комплектности, а также сведения о своевременности поступления материальных запасов.

Также приводятся сведения о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности.

В отчете следует раскрыть информацию о правовых основаниях наличия финансовых вложений, сведения по государственному (муниципальному) долгу в разрезе долговых инструментов.

При изменении валюты баланса на начало финансового года приводятся сведения об изменении остатков валюты баланса. Валюта баланса может изменяться либо в результате переоценки имущества и обязательств, отраженной в межотчетный период, в результате перехода на новый план счетов, либо при изменении форм отчетности.

В соответствии с МСФОГС все финансовые отчеты должны представлять информацию об активах, обязательствах и операциях за отчетный период и как минимум за аналогичный предыдущий отчетный период. В российской практике бюджетного учета такое сопоставление данных в самих отчетах за редким исключением не приводится. Поэтому и новая бюджетная отчетность предполагает представлять сопоставительную информацию не в Балансе исполнения бюджета, Отчете о финансовых результатах деятельности и т.п., а в Пояснительной записке к бюджетной отчетности.

В отчете должны быть представлены сведения о проведении инвентаризации, о недостачах, о мерах, принимаемых по результатам контрольных мероприятий органов государственного финансового контроля, а также прочие вопросы, не нашедшие отражения в предыдущих разделах, но оказавшие существенное влияние на деятельность бюджетного учреждения в отчетном периоде.

Таким образом, Пояснительная записка к бюджетной отчетности довольно полно удовлетворяет требованиям международных стандартам финансовой отчетности. При этом записка не предусматривает дополнительные аналитические показатели, которые предусмотрены Руководством СГФ. Однако, учитывая, что указанные дополнительные показатели не являются обязательными, необходимо констатировать, что Пояснительная записка к бюджетной отчетности не противоречит требованиям СГФ.

Форма Пояснительной записки состоит из 7 таблиц, а также раздела, где информация излагается в произвольном виде. Кроме того, форма предусматривает Приложение к пояснительной записке, где также фигурируют табличные данные. Такая форма позволяет включить и структурировать всю необходимую информацию.

Отчет об исполнении бюджета

В отличие от рассмотренных выше отчетов, МСФОГС и СГФ не предусматривают отчета, аналогичного Отчету об исполнении бюджета. Дело в том, что указанный отчет предназначен, в первую очередь, для внутренних пользователей – участников бюджетного процесса. Конечно же, отчет содержит информацию, которая будет интересна и внешним пользователям, например, информацию о движении денежных средств, однако данная информация содержится и в Отчете о кассовых поступлениях и выбытиях.

Отчет об исполнении бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета, на основании Отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503127), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам «Доходы», «Расходы», «Источники финансирования дефицита бюджетов».

В разделе «Доходы бюджета» отражаются суммы поступлений в бюджет в разрезе кодов классификации доходов в следующих графах:

• доходы, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);
  
• исполнено – через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 5);
  
• исполнено – через банковские счета (графа 6);
  
• исполнено – некассовые операции (графа 7);
  
• исполнено – итого (графа 8);
  
• неиспользованные назначения (графа 9).
  

Аналогичным образом формируется раздел «Источники финансирования дефицитов бюджета», но в разрезе кодов источников внутреннего и внешнего финансирования.

Раздел «Расходы бюджета» формируется следующим образом. Суммы расходов отражаются в разрезе кодов бюджетной классификации (ФКР, КЦСР, КВР, ЭКР). Формируются графы:

• бюджетные ассигнования, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);
  
• лимиты бюджетных обязательств (графа 5);
  
• исполнено – через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 6);
  
• исполнено – через банковские счета (графа 7);
  
• исполнено – некассовые операции (графа 8);
  
• исполнено – итого (графа 9);
  
• неиспользованные назначения – по ассигнованиям (графа 10);
  
• неиспользованные назначения – по лимитам бюджетных обязательств (графа 11).
  

Отчет об исполнении бюджета формируется на кассовой основе. В отчете должны быть представлены доходы или расходы, осуществленные через лицевые счета в казначействе или банковские счета. Это объясняется тем, что в настоящее время федеральный бюджет, как и региональные и муниципальные бюджеты, формируются на кассовой основе. Администраторы бюджетных средств пока просто не в состоянии предоставить плановые показатели бюджетных поступлений, основанные на методе начисления.

Форма Отчета об исполнении бюджета не предусматривает граф для раздельного учета финансовых потоков в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности. Поэтому в силу пункта 67 Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н по бюджетным средствам и по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (включая целевые поступления), формируются раздельные отчеты.

Справочная информация

В состав бюджетной отчетности включаются также Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126), Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125) и Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129)

Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета составляется получателем средств бюджета на основании данных, отраженных на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения» путем арифметического расчета разницы между указанными счетами в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления по счету 030404000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». Справка необходима для представления информации о денежных средствах учреждения в разрезе кодов бюджетной классификации (ЭКР).

Справка по внутренним расчетам составляется главным распорядителем (распорядителем), получателем средств бюджета а также органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Справка необходима для сверки внутренних расчетов между их участниками.

Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета составляется получателем средств бюджета ежемесячно на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета. Главный распорядитель (распорядитель) составляет сводную Справку по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129) путем арифметического суммирования остатков, отраженных в Справках по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129), составленных и представленных соответственно распорядителями и получателями средств бюджета а также Справки по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129) по своим некассовым операциям, составленной в порядке, установленном для получателя средств бюджета.

Данная справка необходима для отражения в Отчете об исполнения бюджета тех доходов учреждения, которые осуществлены «минуя» финансовый орган и органы казначейства. Так, например, если учреждение оказало услуги, но оплата услуг была произведена покупателем не денежными средствами, а путем взаимозачета за поставленные товары (работы, услуги), орган, организующий исполнение бюджета не будет обладать информацией о полученном доходе. Данная информация и отражается в рассматриваемой справке.

Вышерассмотренные справки не входят в состав финансовой отчетности, т.е. не являются публичными. Они являются формами внутренней отчетности и необходимы лишь для сверки взаиморасчетов и формирования иных (внешних) форм отчетности.

Процедуры консолидации финансовой отчетности

В части отдельных отчетов Инструкция от 21 января 2005 г. № 5н устанавливает методику консолидации отчетов. Так, согласно пункту 69 Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122) формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета, на основании Отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503127), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам «Доходы», «Расходы», «Источники финансирования дефицита бюджетов». При этом суммы в разделе «Источники финансирования дефицитов бюджетов» в графе 5 по строке 700 «изменение остатков средств» в разрезе кодов 510 и 610 классификации операций сектора государственного управления отражаются в Отчете об исполнении бюджета (ф. 0503122) органом, организующим исполнение бюджета, на основании данных по счету 040201000 «Результат по кассовому исполнению бюджета» и счету 040202000 «Результат по резервным фондам». Сумма по строке 700 должна быть равна сумме по строке 700, полученной путем суммирования данных из Отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503127).

Вместе с тем, правила консолидации иных отчетов (например, Баланса исполнения бюджета (ф. 0503120)) требуют дальнейшей разработки.

Открытость консолидированной финансовой отчетности

Согласно пункту 1 статьи 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с НК РФ установлена обязанность предоставлять финансовую отчетность в налоговые органы.

Статьей 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Таким образом, законодательством установлено понятие публичности бухгалтерской отчетности, однако не установлено, что бюджетная отчетность, в том числе отчетность бюджетных учреждений является публичной. Вместе с тем, законодательством и не отрицается, возможность представления бюджетной отчетности для неограниченного круга лиц.

Согласно статье 241 Бюджетного кодекса отчетность об исполнении бюджета может быть оперативной, ежеквартальной, полугодовой и годовой. Сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджета осуществляются уполномоченным исполнительным органом.

В установленном порядке уполномоченный исполнительный орган представляет ежеквартальные, полугодовой и годовой отчеты об исполнении бюджета в представительный орган и соответствующий контрольный орган, а также в Федеральное казначейство.

Годовой отчет об исполнении бюджета подлежит утверждению представительным органом.

Порядок представления информации представительным органам по оперативным, ежеквартальным и полугодовым отчетам об исполнении бюджета определяется правовыми актами соответствующих представительных органов.

Муниципальные образования представляют в установленном порядке сведения об исполнении местных бюджетов в Государственный комитет по статистике.

При этом российское законодательство не устанавливает пользователей бюджетной отчетности, что формально не позволяет определить, каким образом этим пользователям отчетность может быть представлена

Финансовая отчетность в силу своего предназначения должна содержать информацию об имуществе и обязательствах отчитывающегося субъекта в полном объеме. Если кредитор не обладает информацией обо всем имуществе должника, которое может быть направлено на покрытие долга, либо не обладает информацией об обязательствах должника перед другими кредиторами, он не может принять решение о выдаче кредита. Другие пользователи финансовой отчетности не меньше кредиторов нуждаются во всеобъемлющей информации об имуществе и обязательствах публично-правового образования.

Однако, как было указано выше, бюджетная отчетность об исполнении бюджетов ранее не содержала, например, информацию о стоимости имущества казны. Конечно, информация о государственных (муниципальных) имуществе и обязательствах имеется у соответствующего органа власти (например, Минимущества России обладает информацией о всем государственном имуществе). В соответствии с новыми правилами бюджетного учета указанная информация должна быть представлена не внесистемно, а в составе показателей бюджетной отчетности. Поэтому и в Плане счетов бюджетного учета и в Балансе исполнения бюджета в соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н отражается информация, например, о стоимости непроизведенных активов (запасы полезных ископаемых, земельные участки и т.д.), которые ранее в составе бюджетной отчетности не представлялись.

Согласно пункту 2 статьи 42 Бюджетного кодекса доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Однако на практике бюджетная отчетность, сформированная в соответствии с ранее установленными правилами, не всегда отражала доходы бюджетных учреждений, полученные ими в рамках внебюджетной деятельности, в доходах бюджета. Так, например, если рассматриваемые средства поступали не на лицевые счета в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов, а на банковские счета учреждений, то указанная информация раньше не отражалась в Балансе исполнения бюджета.

В соответствии же с пунктом 79 Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н органы, организующие исполнение бюджета, на основании данных Отчетов о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (ф. 0503121) составляют сводный Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) путем арифметического суммирования и консолидации показателей по разделам «Доходы», «Расходы», и проч. Таким образом, не важно, на какой счет (лицевой счет в казначействе или расчетный в банке) поступают средства – они так или иначе будут отражены в доходах соответствующего бюджета в бюджетной отчетности, поскольку в бюджетное учреждение так или иначе отразит указанные доходы в Отчете о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета.

Таким образом, новая бюджетная отчетность представляет информацию о всех видах имущества, обязательств, доходах и расходов не только бюджетных учреждений, но и иных участников бюджетного процесса, а также бюджета в целом.