Geum.ru

Российская академия наук

Вид материалаДиссертация

Содержание


Юридические презумпции при установлении элементов юридического состава налогов
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   ...   15
Глава 3

Юридические презумпции при установлении элементов юридического состава налогов


Для анализа правовых презумпций при установлении элементов юридического состава налога необходимо, прежде всего, установить, почему законодатель использует этот специфический прием юридической техники. Иными словами, необходимо определить какую функциональную нагрузку в механизме налогообложения выполняют юридические презумпции.

Противоречие между стремлением государства взять больше налогов и желанием налогоплательщиков заплатить меньше существовало всегда. В соответствии с законом Вагнера о возрастании бюджетных расходов налоговые притязания государства стремятся к постоянному росту. Это в свою очередь ведет к усилению сопротивления налогу321, что подтверждается зависимостью А. Лаффера: увеличение налогов за счет повышения их ставок на определенном этапе не компенсирует сокращений поступлений в бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов322.

Государство неизбежно сталкивается с проблемой создания соразмерного режима налогообложения. Соразмерное налогообложение заключается в распределении налогового бремени по фактической платежеспособности налогоплательщиков. Отсюда стремление при установлении элементов налога максимально уловить эту платежеспособность. Стремление уловить платежеспособность неизбежно ведет к усложнению техники налогообложения, т.е. тех юридических приемов и механизмов, посредством которых регулируется процесс налогообложения. Одним из таких юридических приемов является использование при установлении элементов налога правовых презумпций.

Правовая презумпция – это вероятностное суждение о предполагаемом факте, основанное на связи наличного факта (основания презумпции) и факта предполагаемого. Предполагаемым фактом при установлении элементов налога и выступает платежеспособность плательщика. Основанием презумпции (суждения о платежеспособности лица) могут являться внешние формы благосостояния – наличие предметов роскоши, имущества и т. д. В этой связи, представляется, что анализ правовых презумпций элементов юридического состава налога должен быть направлен на выявление того, насколько адекватно та или иная презумпция выполняет свою основную функцию, т. е. способствует реализации принципа учета фактической способности к уплате налога.

Принцип уплаты налога в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика в настоящее время является общепризнанным принципом налоговой системы323. Признавался этот принцип и в налоговой системе СССР.324 С принятием Налогового Кодекса Российской Федерации принцип учета фактической способности к уплате налога получил нормативное закрепление в ст. 3 НК РФ.

Принцип обложения в соответствии с фактической способностью к уплате налога в ходе развития налоговой системы реализовывался с учетом уровня развития финансовой техники, т. е. тех средств определения налогоспособности плательщика, которыми обладает фиск на конкретной стадии исторического развития. Уровень развития финансовой техники напрямую определял степень использования юридических презумпций при установлении элементов налога.

В ст. 17 НК РФ предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определенны налогоплательщик и следующие элементы налогообложения: объект налога; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога. Эта статья закрепляет перечень существенных элементов правовой конструкции налога.

При определении законодателем существенных элементов налога происходит использование правовых презумпций как вероятностных суждений о неизвестном, но предполагаемом факте (правовых презумпций в узком смысле). Представляется наиболее перспективным сгруппировать исследование правовых презумпций по следующим направлениям:

правовые презумпции при установлении объекта и источника налога;

правовые презумпции при установлении порядка расчета налоговой базы;

правовые презумпции при установлении механизмов исчисления и уплаты налога.

правовые презумпции при установлении налоговых льгот.

Выделением этих направлений в исследовании правовых презумпций автор преследует исключительно цель более удобной организации материала, и полностью осознает, что при этом неизбежно нарушение чистоты классификации. Так, например, при анализе правовых презумпций объекта и источника налога будут описаны презумпции, которые могли бы быть с полным правом отнесены к презумпциям налоговой базы.


§ 3.1. Правовые презумпции при установлении объекта и источника налога


Объект налогообложения – это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.325Объект налогообложения должен выступать не простым поводом, а экономическим основанием для установления и взимания налогов.326 Налогоплательщик, как правило, не заинтересован в обнаружении налоговым органом у него объектов налогообложения, т. к. это влечет за собой изъятие части собственности налогоплательщика в виде налога. Поэтому ключевую роль в налоговом праве играет метод принуждения. Трудность обнаружения объектов налогообложения стимулирует применение законодателем юридических презумпций при установлении объектов налогообложения. Законодатель по внешним признакам, которые легко установить, делает вывод о наличии у налогоплательщика дохода, подлежащего налогообложению. Например, если доходы определенных категорий лиц с трудом поддаются контролю со стороны налоговых органов, их облагаемый доход обычно определяется на основе некоторых вторичных признаков (трехкратной стоимости арендной платы за занимаемое жилье, среднего размера расходов на жизнь и др.). Такой прием обложения применяется в некоторых западных странах.327

Теоретически платежеспособность лица можно приблизительно оценить по количеству окон или числу очагов в его доме, как это имело место в средние века. Используя внешние признаки достатка, которые практически невозможно скрыть, законодатель конструирует неопровержимую презумпцию получения дохода плательщиком. Основанием презумпции служат различные внешние проявления достатка, а презюмируемым фактом — наличие у плательщика определенного дохода, необходимого для поддержания соответствующего уровня жизни.

Источник налога – это резерв, используемый для уплаты налога328. Источником уплаты налога может быть капитал или доход. Налог может уплачиваться из капитала лишь в экстренных случаях, при обычных условиях таким источником является доход.329

Налоги традиционно подразделяют на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода (прибыли), в то время как реальными налогами330 облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (недвижимой собственности, денежного капитала и т. п.).331

В основе правовой конструкции реального налога лежит неопровержимая презумпция, согласно которой собственность (имущество) приносит доход. Основанием презумпции является факт владения определенным имуществом (объект обложения реального налога), который дает основание законодателю “приписывать” плательщику получение среднего дохода (источника уплаты реального налога).

Таким образом, презумпции довольно широко используются при установлении объекта и источника налога. Справедливости ради необходимо отметить, что не во всех случаях мы имеем дело с юридическими презумпциями в строгом смысле этого слова. В значительном числе случаем презумпции непосредственно не определяют правовые последствия, а служат лишь основанием для установления той или иной формы налогообложения. Иными словами, презумпции в этих случаях “оправдывают” установление того или иного налога, помогают уяснить смысл его правовой конструкции и оценить насколько адекватно законодатель сконструировал налог с точки зрения его соответствия принципу обложения плательщика по его налогоспособности.

Соответствие правовой конструкции налога (реального или личного) принципу обложения плательщика по фактической способности к уплате налога имеет не только научное значение для более полного постижения сути налога, но и влияет на оценку конституционности налога. При этом затрагивается принцип равного налогового бремени и принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.332Нарушение этих принципов может повлечь признание налога, установленным в противоречии с Конституцией Российской Федерации. Поэтому анализ презумпций, положенных в основу того или иного налога, на их соответствие принципу обложения плательщика по его налогоспособности приобретает в ряде случаев особое правовое значение.

Юридические презумпции составляют один из приемов техники обложения. В свою очередь техника обложения зависти от формы обложения. Форма обложения, в первую очередь, обусловливается степенью развития экономических отношений.

На первых порах, когда имущественная масса не была дифференцирована господствовало общепоимущественное обложение. Но когда, с развитием экономической жизни, стали выделяться отдельные источники дохода - торговля и промышленность, земля и т. д. – то появились и разные формы обложения: промысловый налог, поземельный, подомовой, а затем с развитием категории движимых ценностей (ценных бумаг) – налог на капитал, с развитием заработной платы, как особой формы получения дохода, и доходов от либеральных профессий, явились новые формы обложения, в том числе и подоходный налог.

С другой стороны, огромное влияние на форму обложения оказывает сама податная техника. Так при низкой технике обложения преобладают распределительные формы налогов, круговая порука общины. Когда податная техника мала развита, государство и община склонны всегда идти по линии наименьшего сопротивления. Этим, например, объясняется развитие подушных налогов и их продолжительное существование в налоговых системах.333

Развитие форм обложения и совершенствование финансовой техники вело к изменению презумпций, используемых при установлении элементов налога. Поэтому анализ презумпций объекта и источника налога необходимо провести в связи с историческим развитием форм обложения и совершенствованием финансовой техники. Развитие форм обложения происходило по пути все более тонкого улавливания платежеспособности лица.

Можно схематично охарактеризовать этапы, на которых доминировали те или иные формы обложения. Первоначально поимущественные и подушные налоги занимали главенствующее место в налоговых системах. С развитием торговли и промышленности привлечение к обложению доходов от этих видов деятельности происходило при помощи различного рода промысловых налогов. И, наконец, развитие подоходной формы обложения также прошло путь от использования различных внешних признаков до определения чистого дохода. Кроме того, презумпции свойственны и косвенным налогам.


§§ 3.1.1. Поимущественные налоги


Одним из ярких представителей поимущественного обложения является поземельный налог. В ст. 3 Закона РФ “О плате за землю” предусмотрено, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Эта норма закрепляет итог длинного пути развития поземельного налога и указывает на полную независимость поземельного налога от дохода пользователя земли.

Однако довольно длительное время334 поземельный налог являлся подоходно-поимущественным налогом, при помощи которого пытались привлечь к обложению предполагаемый доход пользователя земли.

Так, в Римской империи большую роль играл поземельный налог. Взимался он на основании имущественного ценза, в который входили данные о количестве пахотных угодий, виноградных лоз и оливковых деревьев на участке и т.д.335 Эти данные помогали определить фактическую доходность земли и влияли на сумму налога. Размер налога составлял 1/10 всего посеянного и 1/5 всего посаженного.336Таким образом, по внешним признакам, составляющим имущественный ценз, косвенно определялась доходность участка земли. Это предположительно оцененная доходность земли и привлекалась к обложению. Таким образом, на основании внешних данных об участке земли презюмировалось, что данный участок может принести такой-то доход и, в соответствии с этим, определялась сумма налога.

Подоходно-поимущественный характер был свойственен и земельному налогу средневековой Англии. Так, по мнению И. Х. Озерова, английский поземельный налог, который ведет свое начало от Акта 1692 г. является смешанным подоходно-поимущественным налогом, т. к. презюмируется, что личная собственность дает доход в 6 % и эти 6% облагаются одной и той же ставкой наравне с другими формами дохода.337 По данным Д. Г. Черника поземельный налог средневековой Европы исходил из чистого дохода от земли с учетом издержек.338 Придание земельному налогу характера подоходно-поимущественного встречается и в наше время. Например, согласно ст. 8 Налогового Кодекса Республики Узбекистан сельскохозяйственные товаропроизводители взамен уплаты совокупности всех действующих общегосударственных и местных налогов и сборов, за исключением акцизного налога на алкогольную продукцию, уплачивают единый земельный налог.

Таким образом, при помощи поземельного налога пытались обложить средний предполагаемый доход с земли. Такой прием построен на презумпции, основанием которой являются внешние данные о земельном участке, его продуктивности, а предполагаемым фактом является доход, который и привлекается к обложению. В этой связи, актуальным представляется замечание Ю А. Гагенмейстера о том, что иногда налог может превышать весь доход, получаемый от земли. Следовательно, предел поземельного налога обозначается доходом с земли, получаемым в неблагополучное время. Ю. А. Гагенмейстер отмечает, что в поземельном обложении принято правило: не облагать в казну более 20 % среднего чистого дохода земли.339

Презумпция, на которой построен поземельный налог (обложение средней доходности земли) может являться не только основанием, мотивом для установления того или иного размера обложения земли, но и приобретать свойства юридической презумпции. Это происходит в том случае, если законодатель устанавливает размер налога не от оценочной стоимости земли, а от дохода от этой земли. Например, в Уставе о прямых налогах Российской Империи (в редакции на 1914 г.) в ст. 58 предусматривалось для ряда областей Средней Азии, что “размер государственного поземельного налога устанавливается в 10 % от средней валовой доходности подлежащих оному земель”. Средняя валовая доходность земель определялась Казенной Палатой с учетом среднего урожая и средних цен на него (ст. 62).340

Таким образом, объектом обложения поземельным налогом в этом случае выступает валовой доход от земли. Этот валовой доход предполагается полученным при таких-то характеристиках земельного участка. При этом правовая презумпция является неопровержимой, т. е. налогоплательщик лишен возможности доказывать, что в силу каких-либо причин он получил доход в меньшем размере или вообще его не получил.

В соответствии с Законом Республики Калмыкия от 7 апреля 1997 г. “О натуральном налоговом сборе сельхозтоваропроизводителей Республики Калмыкия” был установлен натуральный налоговый сбор с производителей сельскохозяйственной продукции на территории Республики Калмыкия.341Согласно ст. 3 этого Закона объектом обложения сбором являются площади сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосы, пастбища с учетом кадастровой оценки). При этом под кадастровой оценкой земли понимается оценка ее продуктивности. Условной единицей налогообложения выбрана одна тонна мягкой пшеницы. В ст. 3 Закона предусмотрено, что Правительством Республики Калмыкия устанавливаются конкретные дифференцированные платежи натурального сбора для каждого налогоплательщика в пересчете на продовольственную пшеницу с учетом кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий по расчетам Госкомзема Республики Калмыкия.

Безусловно, этот сбор Республики Калмыкия противоречит федеральному законодательству и не может считаться законно установленным, т. к. не входит в исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые могут вводить региональные органы власти. Кроме того, в этом сборе нарушается конституционное требование законной формы налога, т. к. ставки сбора не указаны в законе и размер сбора определяется исполнительным органом власти.342 Однако все это не исключает анализа правовой природы этого сбора. Объектом обложения сбором названы площади сельхозугодий. Таким образом, этот сбор является по своей правовой природе поземельным налогом.

Этот сбор Республики Калмыкия построен на правовой презумпции получения определенного дохода от известного земельного участка. При этом доход выражается не в денежном, а в натуральном, к тому же еще и условном показателе – одной тонне мягкой пшеницы. На наличие правовой презумпции в конструкции этого налога указывает упоминание о том, что сумма сбора определяется с учетом кадастровой оценки земли, т. е. с учетом ее продуктивности. Плательщик сбора лишен возможности доказывать то, что им в действительности не получен доход от земельного участка (не собран с него урожай и т. д.). Следовательно, правовая презумпция, положенная в основу этого сбора, является неопровержимой.

Этот пример показывает, что и в наше время поземельному налогу пытаются придать характер подоходно-поимущественного налога.

Поземельный налог Древнего Рима и средних веков был подоходно-поимущественным. Дальнейшее развитие поимущественных налогов пошло по пути все меньшего учета фактической доходности имущества, в то время как доходы от имущества стали облагаться другими налогами (подоходным, промысловым, на прирост капитала и т.д.). Это предопределило и эволюцию ставок поимущественного налога. Если поземельный налог Древнего Рима составлял десятину, т.е. 10% оцененной доходности земли, то современные налоги на имущество не превышают нескольких процентов от его стоимости. В современных поимущественных налогах предполагаемая доходность не может быть очень высокой, поскольку в этом случае можно легко переместить бремя обложения с предполагаемого дохода на реальный капитал, что в конечном счете, будет иметь негативный характер. Например, в Испании при подсчете облагаемого дохода к налоговой базе добавляется 2% от стоимости недвижимого имущества налогоплательщика, а в Дании –2,5 %.343 Тем самым неопровержимо презюмируется, что недвижимость приносит доход, который и может быть обложен.

Как показывает анализ налогового законодательства России, в нашей стране складывается крайне негативная тенденция резкого увеличения поимущественного обложения, что в ряде случаев придает такому обложению несоразмерный платежеспособности налогоплательщиков характер.

Например, органы власти Санкт-Петербурга, пользуясь неопределенностью федерального законодательства по вопросу об определении средней ставки налога на землю многократно увеличили в 1995 г. ставки земельного налога в г. Санкт-Петербурге. Налогоплательщик - ТОО "СКАМ" при обращении в Конституционный суд с жалобой на неконституционность Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года в качестве одного из оснований своего обращения указало, что ставки земельного налога оспариваемым Законом чрезмерно завышены. Конституционный суд России не стал анализировать размер ставок с точки зрения их соответствия принципу учета фактической способности к уплате налога и соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Тем не менее, КС РФ указал, что нельзя считать допустимым такое положение вещей, когда дифференцированные ставки могут устанавливаться органами местного самоуправления и государственной власти фактически произвольно344.

Как думается, вопрос о размере ставок земельного налога должен быть разрешен исходя из принципа учета фактической способности к уплате налога. Чрезмерно высокий размер поземельного налога является шагом назад в развитии форм обложения, т. к. в этом случае поземельному налогу придается свойство подоходно-поимущественного налога. Однако обложение дохода (прибыли) давно производится при помощи других налогов, поэтому, дополнительно привлекать к обложению средний предполагаемый доход от земли было бы неоправданно. При этом нарушалось бы требования о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (ст. 3 НК РФ).

Другим примером резкого увеличения размеров поимущественного налогообложения является увеличение ставок налога на имущество физических лиц. До 1999 г. налог на строения, помещения и сооружения, принадлежащие физическим лицам, уплачивался по ставке не превышающей 0,1 процента от их инвентаризационной стоимости. В соответствии с Законом РФ от 17 июля 1999 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налогах на имущество физических лиц” представительным органам местного самоуправления предоставлено право для объектов, стоимостью более 500 тыс. руб. устанавливать ставку в пределах от 0,3 до 2 процентов от стоимости имущества, подлежащего налогообложению.

Как думается, столь резкое увеличение максимальной ставки налога на имущества физических лиц – в 20 раз может привести к чрезмерному налогообложению граждан, парализующего ряд конституционных прав граждан, в том числе право собственности и право на жилище. Так, например, инвентарная стоимость новых квартир в г. Москве приближается к их рыночной стоимости и составляет в среднем для двухкомнатной квартиры около 30 тыс. долларов, что при курсе 30 рублей/доллар США составит 900 тыс. руб. Если обложить такие квартиры ставкой налога в 2 %, то годовая сумма налога на имущество составит 18 тыс. руб. или 1 500 тыс. руб. в месяц. Средняя зарплата в России составляет чуть больше 2 тыс. руб. Очевидно, что для многих граждан уплата налога в таком размере приведет к несоразмерному налогообложению.

Таким образом, если для западных стран с высоким среднедушевым доходом обложение имущества по ставке в 2 % является нормальным и не проходит в противоречие с принципом фактической способности к уплате налога, то в России при низких доходах населения такое обложение будет во многих случаях являться несоразмерным и переносится с предполагаемого среднего дохода от имущества на капитал. Иными словами многие налогоплательщики вынуждены будут продавать свои квартиры для уплаты налога на имущество.

В этой связи, представляется перспективным введение в российское налоговое законодательство правила, которое существует во Франции. Согласно этому правилу общая сумма налога на имущества и подоходного налога не может превышать 85 % всего дохода налогоплательщика.

Этот пример показывает, что презумпция обложения среднего предполагаемого дохода от имущества, положенная в основу поимущественного налога должна реализоваться с учетом общего уровня доходов населения. В противном случае, предположение о том, что источником поимущественного налогообложения выступает доход, теряет свою высокую вероятность и приходит в противоречие с жизненными реалиями.

В некоторых случаях высокого обложения имущества могло бы казаться, что законодатель отказывается от использования идеи об обложении среднего предполагаемого дохода от имущества. Однако это не так. Примером является налог на недвижимость Канады. Обычная ставка этого налога составляет 1 % от стоимости имущества. Однако для недвижимости адвокатских контор этот налог исчисляется по ставке в 50 % от стоимости недвижимого имущества, а если здание используется для производства алкогольной продукции, налог на недвижимость составляет 140 %.345

В данном случае законодатель в форме налога на недвижимость установил, по сути, промысловый налог для адвокатских контор и других видов деятельности с внешним признаком – по занимаемой недвижимости. Об этом свидетельствует огромная ставка налога на имущество – 50 % и особый вид собственников – адвокатские конторы, доходы которых во всем мире трудно поддаются контролю. Предполагать, что недвижимость может приносить средний доход в 50 % своей стоимости при обычной норме прибыли на вложенный капитал в 6-8 % было бы абсурдно. Следовательно, законодатель в качестве предполагаемого источника для уплаты этого налога избирает не потенциально возможный средний доход от самой недвижимости, а доход от деятельности адвокатской конторы, который не удается привлечь к обложению иным образом из-за трудностей налогового контроля.

Представляется, что в реальных налогах источник уплаты налога – предполагаемый средний доход от имущества - приобретает конституционное значение, т. к. тесно увязан с конституционным принципом учета фактической способности к уплате налога.