Geum.ru

Российская академия наук

Вид материалаДиссертация
Подобный материал:
1   ...   7   8   9   10   11   12   13   14   15
§ 3.3. Правовые презумпции при установлении механизмов исчисления и уплаты налога.


Правовые конструкции некоторых налогов предусматривают авансовую форму их уплаты. К числу таких налогов относятся, например, налог на прибыль (п. 2 ст. 8 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”), подоходный налог (ст. 227 Части 2 НК РФ), социальный налог (ст. 224 Части 2 НК РФ). При этом механизм расчета размера авансовых платежей налога построен на определении предполагаемого дохода или прибыли. Таким образом, обязательство по уплате авансовых платежей налога возникает не в силу наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, а в силу правовой презумпции о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения в будущем.

В этой связи интерес вызывает анализ вопроса, являются ли авансовые платежи по налогу действительно способом равномерной уплаты налога (как определил ВАС РФ в п. 6 письма от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-370441) или нет. Этот вопрос был поставлен в связи с начислением пени за задержку уплаты авансовых платежей по налогам. Нужно согласиться с аргументацией А. Брызгалина и В. Берника, что авансовый платеж по налогу не есть налог, так как объект налогообложения еще полностью не сформировался442. Признание налогом авансовых налоговых платежей приходит в противоречие с основными понятиями элементов налога: объектом налогообложения, налоговым периодом и налоговой базой. Предположение о конечном размере налогового обязательства (как основание для уплаты авансовых налоговых платежей) может быть опровергнуто к концу налогового периода.

Подтверждают эту точку зрения и положения НК РФ. Так, согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В силу ст. 55 НК РФ налоговая база определяется, а сумма налога исчисляется по окончании налогового периода. В этой же статье предусмотрено, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов, которые в итоге образуют налоговый период. Таким образом, авансовый платеж по налогу не есть налог, т. к. формируется не по итогам налогового, а по итогам отчетного периода до окончательного определения налоговой базы.

Из этого положения следует важный вывод о том, что пеня за задержку уплаты авансовых платежей не должна начисляться. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. День уплаты авансовых платежей по налогу не есть день уплаты налога, поэтому просрочка в уплате авансовых платежей не должна подлежать оплате пеней. По этим причинам нельзя признать обоснованной вышеприведенную позицию ВАС РФ по этому вопросу.

Однако налогоплательщик, несвоевременно или не в полном объеме уплачивая авансовые платежи по налогу пользуется за счет государства денежными средствами и такое пользование должно быть компенсировано государству. Однако такая компенсация должна быть установлена в законе или путем распространения пени на авансовые платежи по налогу или путем указания на уплату процентов за пользование авансами, как это сделано в ст. 8 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. В этой статье предусмотрено, что разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале. Последний вариант представляется более предпочтительным, т. к. устанавливает уплату процентов государству при недоплате авансовых платежей налогоплательщиком и уплату процентов налогоплательщику государством при завышении авансовых платежей.

Однако в любом случае такая компенсация не может быть выведена из действующего законодательства путем толкования.

Помимо этого, правоприменительная практика выявила ряд проблем, которые возникают при исчислении и уплате авансовых платежей. Довольно распространенной практикой налоговых органов является незаконное понуждение физических лиц- предпринимателей к декларированию ранее заявленного предполагаемого дохода. В соответствии со ст. 13 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” плательщиками-предпринимателями, впервые привлекаемыми к уплате налога с доходов от предпринимательской деятельности, подоходный налог уплачивается в течение года по одной трети с предполагаемого дохода на текущий год. По итогам работы за год должен быть осуществлен перерасчет налога в соответствии с реально полученным доходом. Между тем, некоторые налоговые инспекции, например, г. Красноярска, обязывали индивидуальных предпринимателей указывать в налоговой декларации по итогам работы за год не реальный, а ранее заявленный предполагаемый доход. При этом реальный доход у физических лиц был гораздо ниже предполагаемого.

Таким образом, юридической презумпции получения предполагаемого дохода в правоприменительной практике иногда необоснованно предавался неопровержимый характер, что вело к обложению не реальных, а фиктивных доходов плательщика. Однако Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” рассматривает презумпцию получения предполагаемого дохода как опровержимую и привлекает к обложению только реально полученный доход плательщика.

ВАС РФ рассмотрел аналогичное дело и указал: “вывод суда о том, что заявленный предпринимателем предполагаемый доход является безусловным основанием для удовлетворения требования налогового органа о взыскании налога при отсутствии данных о наличии в налоговом периоде доходов от этой деятельности, ошибочен … При таких обстоятельствах требование налоговой инспекции о взыскании с индивидуального предпринимателя подоходного налога с предполагаемого, но не полученного им дохода, неправомерно.”443 Представляется, что такая судебная практика должна полностью сохраниться и после введение в действие Части 2 НК РФ, также предусматривающей в ст. 227 механизм предварительной декларации.

В других случаях налоговые органы самостоятельно за налогоплательщика определяют сумму предполагаемого дохода и исчисляют авансовые взносы по подоходному налогу. Между тем, право предполагать размер дохода принадлежит не налоговому органу, а налогоплательщику. ВАС РФ указал в п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога на то, что перерасчет в течение года размера авансовых взносов по подоходному налогу, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем, не может быть произведен налоговой инспекцией по своей инициативе.444

Таким образом, правильное понимание того, что авансовые взносы по налогам основаны на опровержимой презумпции получения в будущем объекта налогообложения позволяет законным образом разрешить ряд практических проблем, которые возникают на практике в связи с уплатой авансовых платежей по налогам.

Что касается порядка уплаты налога то о применении презумпций при установлении правил уплаты налога можно говорить лишь в русле предложений о совершенствовании законодательства.

В соответствии со ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Конституционный суд в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П445 истолковал эту норму применительно к налоговым правоотношениям таким образом, что последующий судебный контроль делает возможным предварительное бесспорное взыскание с организации суммы недоимки и пени в бесспорном порядке. Эта правовая позиция КС РФ получила закрепление в НК РФ. Между тем, наличие такой правовой позиции КС РФ не препятствует увеличению в законодательном порядке гарантий налогоплательщиков-организаций от незаконного бесспорного списания с них суммы недоимки и пени налоговым органом.

Как показывает практика с позиции бесспорного взыскания недоимки и пени необходимо различать две ситуации. В одном случае налогоплательщик сдает налоговую декларацию и не платить налог, не оспаривая сумму налога. Для таких случаев бесспорное списание недоимки и пени вполне обоснованно, т. к. из декларации налогоплательщика явствует его согласие на уплату налога в заявленном размере. Однако в тех случаях, когда налог начислен налогом органом по результатам камеральной или документальной проверки ситуация принципиально иная. В огромном числе случаев налогоплательщик не согласен с доначисленной суммой налога и пени. Однако, по существующему порядку эта сумма все же будет с налогоплательщика взыскана в бесспорном порядке, если только не будет наложен запрет на такое взыскание вышестоящим налоговым органом (ст. 141 НК РФ) или судом (в порядке принятия мер по обеспечению иска).

Как представляется, в налоговом законодательстве можно было бы установить норму о недопустимости бесспорного взыскания налога с налогоплательщика при судебном или административном обжаловании им действий налогового органа о доначислении налога. Как думается, такое законодательное решение полностью соответствовало бы духу ст. 35 Конституции РФ и позволило бы устранить многие негативные последствия необоснованного взыскания налога и пени налоговым органом.

При внесении таких изменений в налоговое законодательство был бы выдержан общий принцип взыскания налога только с согласия налогоплательщика. Согласие налогоплательщика на взыскание налога считалось бы присутствующим при указании налога в декларации, а при доначислении налога налоговым органом – в силу факта необжалования действий налогового органа в течение определенного времени446. В последнем случае была бы использована легальная презумпция согласия налогоплательщика с доначисленными суммами налога при необжаловании действий налогового органа в течение определенного, указанного в законе срока.

С другой стороны, действующий в настоящее время судебный порядок взыскания штрафов с организаций за нарушение налогового законодательства также мог быть скорректирован. Законодатель мог бы установить презумпцию согласия налогоплательщика на бесспорное взыскание штрафа, в случае если налогоплательщик в установленный срок (например, в течение 3 месяцев) не обжаловал решение о наложении штрафа. На возможность установления такого механизма взыскания штрафов указывает КС РФ в Определении от 4 марта 1999 г. № 50-О.447

Таким образом, целесообразно было бы объединить порядок взыскания недоимки и штрафа, доначисленных по результатам проверки, предоставив налогоплательщику 3-х месячный срок для обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В случае не подачи жалобы или иска в установленный срок недоимка и штраф могли бы взыскиваться в бесспорном порядке на основании презюмируемого согласия налогоплательщика. Схожий порядок взимания недоимки и штрафов существует в США448.


§ 3.4. Правовые презумпции при установлении налоговых льгот.


Бремя доказывания оснований использования налоговой льготы возлагается на налогоплательщика. Однако было бы ошибкой рассматривать то, что этот механизм использования налоговых льгот построен на юридической презумпции следующего содержания: “основания налоговой льготы считаются отсутствующими, если плательщиком документально не доказано иное”. Не любое распределение бремени доказывания основано на юридической презумпции. Для наличия легальной презумпции требуется прямо или косвенно закрепленное в законодательстве суждение о вероятном факте, с которым нормы права связывают определенные юридические последствия. Нормы права об обязанности доказать основания для использования налоговых льгот не содержат суждения о вероятном факте, следовательно, легальные презумпции в этом случае отсутствует.

Однако юридические презумпции при установлении налоговых льгот все же используются. Это, во-первых, действие презумпции согласия налогоплательщика на использование налоговых льгот, а, во-вторых, вопрос о пределах бремени доказывания оснований для использования налоговых льгот зависит от степени реализации в законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщика.

Презумпция согласия налогоплательщика на использование налоговой льготы приобретает актуальность в том случае, если налоговый орган по результатам проверки выявляет, например, неправомерное отнесение на себестоимость затрат капитального характера, которые должны были учитываться в составе увеличения стоимости основных фондов. В соответствии со ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” налогооблагаемая прибыль предприятия может быть уменьшена при определенных условиях на суммы капитальных вложений, к числу которых относятся и вложения в увеличение стоимости основных средств. Таким образом, если соответствующие расходы предприятия неправомерно уменьшили себестоимость продукции (работ, услуг), то это еще автоматически не означает, что налогооблагаемая прибыль занижена и налог недоплачен, т. к. у предприятия сохраняется право уменьшить налогооблагаемую прибыль если не через себестоимость, то через льготу по капвложениям.

Однако при этом возникает весьма любопытный вопрос о том, должен ли налоговый орган при определении налогооблагаемой прибыли по результатам документальной проверки учитывать льготы налогоплательщика, которые им ранее не были заявлены в налоговых декларациях. Среди работников налоговых органов распространена точка зрения о том, что о своих налоговых льготах налогоплательщик должен позаботиться сам и если он их своевременно не заявил в налоговой декларации, то налоговый орган не обязан учитывать потенциальное право налогоплательщика на налоговые льготы при проведении документальной проверки. В ряде случаев судебная практика соглашалась с такой позицией. 449

Между тем, такая точка зрения не соответствует действующему законодательству и противоречит презумпции согласия налогоплательщика на налоговые льготы. Во-первых, такая точка зрения основана на фискальном уклоне в трактовке полномочий налоговых органов. Налоговые органы предназначены не для взыскания налогов в максимальном размере, они предназначены для контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей (ст. 6 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”). Правильность исчисления налогов предполагает не только учет обязанностей налогоплательщиков, но и в не меньшей степени учет их прав на налоговые льготы, вычеты и т. д450.. Поэтому налоговый орган при проверке должен учитывать права налогоплательщика на налоговые льготы.

С другой стороны, то, что налоговая льгота ранее не была заявлена в налоговой декларации еще не означает, что налогоплательщик не согласен на ее применение. Как представляется, обоснованно исходить из предположения, что налогоплательщик всегда согласен на максимально возможное использование всех льгот по налогам, т. к. это ведет к уменьшению изъятия его собственности. Поэтому если налогоплательщик не заявил налоговую льготу в декларации то это не должно означать, что налогоплательщик отказался от использования такой налоговой льготы, пока прямым волеизъявлением плательщика не доказано обратное. Правомерность этой позиции подтверждается п. 16 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июля 1999 г. № 41/9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации”451. В этом пункте Постановления указано, что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Таким образом, судебная практика подтверждает существование в нашем законодательстве презумпции согласия на использование налоговой льготы.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ (Часть вторая) налогоплательщик вправе отказаться от ряда льгот по НДС только путем предоставления в налоговый орган специального заявления, содержащего отказ от налоговых льгот. Этот правовой механизм отказа от льгот является выражением презумпции согласия налогоплательщика на налоговую льготу. Эта презумпция в отношении льгот по НДС может быть опровергнута только прямым волеизъявлением налогоплательщика.

В свою очередь обязанность налоговых органов при проверке учитывать льготы налогоплательщиков нашла свое закрепление в ряде Постановление Президиума ВАС РФ по конкретным делам. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 1997 г. № 2484/96 указано на обязанность судов при оценке правомерности действий налоговой инспекции учитывать право налогоплательщика на возможные льготы и освобождения от налогообложения.452 В другом деле ВАС РФ указал на то, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона и указал на необходимость учета прав налогоплательщика на ранее не заявленные налоговые льготы453.

Другой актуальной проблемой использования налоговых льгот является определение пределов бремени доказывания оснований для использования налоговых льгот. Пределы бремени доказывания налоговых льгот наглядно демонстрируют степень реализации в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Пределы бремени доказывания определяются двумя критериями. Во-первых, предоставляемые налогоплательщиком документы должны обосновывать только юридически значимые для данных льготируемых правоотношений факты. Во-вторых, налогоплательщик должен иметь реальную возможность предоставить требуемые документы, т.е. согласно существующим правилам должен являться обладателем таких документов.

Довольно часто эти правила нарушаются. Например, Изменениями № 3 в Инструкцию Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” предусматривалось для подтверждения экспорта товаров представление в обязательном порядке товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товара в страну назначения. Требование представления документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, являлось незаконным, так как эти документы не фиксируют каких-либо значимых для “экспортно-льготируемых” правоотношений юридических фактов. При условии вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе факт поступления (непоступления) товара в страну назначения является юридически безразличным для налоговых правоотношений российского экспортера. Кроме того, российский экспортер не всегда имел фактическую возможность представить такие документы. Верховный Суд РФ решением от 7 февраля 1997 г. признал незаконным требование о представлении таких документов для подтверждения экспорта.

Этот пример очень показателен с точки зрения тех трудностей, с которыми сталкивается реализация презумпции добросовестности налогоплательщика в отечественной правоприменительной практике. Отдельные случаи махинаций с экспортными налоговыми льготами вызывают совершенно неадекватную волну всеобщего усиления бремени доказывания налоговой льготы. Стремление пресечь злоупотребления налоговой льготой выливается в чрезмерное усложнение процедуры ее использования, от которой страдает масса добросовестных налогоплательщиков. Иными словами, МНС РФ, усиливая бремя доказывания налоговой льготы и усложняя ее использование, рассматривает всех налогоплательщиков как потенциально недобросовестных. Между тем, налогоплательщики должны рассматриваться по общему правилу как добросовестные. Поэтому объем предоставляемых документов для обоснования права на налоговую льготу не должен быть чрезмерным. Борьба со злоупотреблениями должна вестись средствами налогового контроля применительно к отдельным недобросовестным налогоплательщикам, а не путем всеобщего ужесточения механизма использования налоговых льгот.

По этим причинам в НК РФ целесообразно было бы закрепить правило о том, что налогоплательщик вправе подтверждать свое право на использование налоговых льгот любыми доказательствами.

В части 2 НК РФ по ряду льгот наметился определенный подход, в соответствии с которым устанавливаются законодательные ограничения на использования ряда налоговых льгот. При этом законодательные ограничения связаны с возможными злоупотреблениями налогоплательщиков при использовании таких льгот. Возможная недобросовестность налогоплательщика служит основанием для предоставления льготы по акцизам при отгрузке продукции на экспорт только при наличии поручительства банка, обеспечивающего обязанность по уплате акцизов в том случае, если в установленный срок подтверждающие экспорт документ не будут предоставлены налогоплательщиком (ст. 184 2 НК РФ).

Пример использования критерия добросовестности при предоставлении налоговых льгот содержится в ст. 220 НК РФ. В соответствии с этой статьей налоговый вычет на приобретения жилого дома или квартиры не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Таким образом, законодатель предполагает возможное манипулирование налоговыми льготами между взаимозависимыми лицами и устанавливает ограничение на использование налогового вычета. При этом “подозрение” на недобросовестность участников такой сделки служит основанием для ограничений использования налогового вычета, предусмотренных ст. 220 НК РФ.

Как видится, избранная законодателем правовая модель решения проблемы злоупотреблений при использования налоговых льгот является несовершенной, т. к. не основана на исследовании поведения каждого налогоплательщика, а изначально рассматривает всех налогоплательщиков (или определенные их категории) как недобросовестных.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ


Проведенный анализ юридических презумпций в налогом праве позволяет сделать вывод о существенной роли этого приема юридической техники в регулировании налоговых правоотношений. В силу своей специфики юридические презумпции в ряде случаев являются наиболее оптимальным средством правового регулирования налоговых отношений. Это вызнано тем, что юридические презумпции позволяют увязать возникновение правовых последствий с недоказанным, но предполагаемым юридическим фактом.

С другой стороны перспективным направлением для совершенствования налогового законодательства является исследование презумпций, положенных в основу конструкции того или иного налога. Общение исторического материала позволяет прийти к выводу о том, что в основу многих налогов была положена презумпции определения налогоспособности лица по внешним признакам. При низком развитии средств налогового контроля и техники налогообложения государство определяло налогоспособность лица косвенно – по системе внешних признаков, которые могли бы свидетельствовать о благосостоянии лица. Такой механизм налогообложения был основан на презумпции, суть которой состояла в том, что наличие определенных внешних признаков (количество окон в доме, наличие предметов роскоши и т. д.) свидетельствует о благосостоянии лица, в соответствии с которым он и может быть привлечен к налогообложению.

С развитием экономических отношений презумпция определения благосостояния по внешним признакам становилась все менее пригодной для точного определения налогоспособности плательщиков. По результатам проведенного исследования можно сделать вывод о том, что смена исторических форм налогообложения была, во многом, обусловлена утратой этой презумпции высокой вероятности.

Таким образом, использование презумпций в налоговом праве может быть исследовано на разных уровнях:
  • на технико-юридическом уровне – как прием законодательной техники, позволяющий наиболее эффективным образом достичь определенных правовых последствий.
  • на доктринальном уровне – как основании для выбора той или иной формы налогообложения.

В рамках проведенного исследования выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства:

1.Презумпция невиновности налогоплательщика, сформулированная в НК РФ нуждается в уточнении. В п. 6 ст. 108 НК РФ слова “установлена вступившим в законную силу решением суда” можно было бы исключить как ошибочно перенесенные из презумпции невиновности, которая действует в уголовном процессе.

2. В законодательном порядке применительно к сфере налогообложения необходимо определить понятие оспоримого и ничтожного правового акта, закрепив при этом право налогоплательщика не исполнять ничтожные правовые акты вне зависимости от признания таких актов недействительными судом.

3. Коллизия права налогоплательщика на возврат налога, уплаченного на основании недействительного правового акта, и стабильности бюджета должна быть решена в форме принятия специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных в последствии не соответствующих законам и Конституции РФ. В этом законе право налогоплательщика на возмещение вреда может быть ограничено в конституционно-значимых целях и соразмерно им (п. 3 ст. 55 Конституции РФ), а также поставлено в определенные рамки, учитывающие необходимость обеспечения стабильности бюджета.

4. В Закон РФ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” целесообразно внести дополнения и предоставить налогоплательщику право доказывания того факта, что в действительности им вмененный доход не получен.

5. Проведенный анализ показывает, что при господстве подоходной системы налогообложения приемы определения презюмируемого дохода, построенные на системе внешних признаков могут оказаться полезными, во-первых, как средство налогового контроля, а, во-вторых, как способ для упрощения налоговой системы. В этой связи следует признать целесообразным сохранение в российском налоговом законодательстве упрощенной системы налогообложения.

6. Косвенные налоги построены на презумпции определения дохода по расходам. Эта презумпция не является юридической, а лежит в основе косвенного обложения. Тем не менее, эта презумпция может оцениваться с позиции соответствия принципу учета фактической способности к уплате налога. В косвенных налогах презумпция определения налогоспособности по расходам на потребление начинает выполняться только с определенного уровня потребления, а именно, с потребления предметов, не составляющих предметов первой необходимости. Поэтому целесообразно освободить от косвенных налогов предметы первой необходимости.

7. В ст. 40 НК РФ целесообразно внести изменения и указать, что налогоплательщик вправе сам скорректировать цену сделки для целей налогообложения, руководствуясь ст. 40 НК РФ.

8. Ст. 31 НК РФ предусматривает расчет сумм налогов по аналогии. Этот прием основан на правовой презумпции. По аналогии более правильно было бы определять величины налоговых баз, а не суммы налога. Это обусловлено тем, что презюмироваться может вероятный юридический факт. Юридическим фактом является объект налогообложения в его количественном, стоимостном и т.д. выражении, т. е. налоговая база. Сумма налога представляет собой юридическое обязательство налогоплательщика по совершению определенного действия. Юридическая обязанность по совершению определенного действия презюмироваться не может, она может вытекать из презюмируюемого юридического факта (налоговой базы, определенной по аналогии). Поэтому ст. 31 НК РФ нуждается в совершенствовании, с тем, что бы в ней было указано на право налоговых органов определять расчетным путем не суммы налогов, а величины налоговых баз по соответствующим налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком.

9. В налоговом законодательстве целесообразно установить норму о недопустимости бесспорного взыскания налога с налогоплательщика при судебном или административном обжаловании им действий налогового органа о доначислении налога. Согласие налогоплательщика на взыскание налога считалось бы присутствующим при указании налога в декларации, а при доначислении налога налоговым органом – в силу факта необжалования действий налогового органа в течение определенного времени. В последнем случае была бы использована легальная презумпция согласия налогоплательщика с доначисленными суммами налога при необжаловании действий налогового органа в течение определенного, указанного в законе срока. Эту же презумпцию можно было бы использовать и для бесспорного взыскания штрафа – при необжаловании налогоплательщикам в 3-х месячный срок штрафа, презюмируется его согласие на бесспорное взыскание штрафа.

10. В ст. 56 НК РФ целесообразно закрепить презумпцию согласия налогоплательщика на налоговую льготу: “Налоговый орган при проведении налоговых проверок обязан учитывать права налогоплательщика на недоиспользованные налоговые льготы, если только от налогоплательщика не поступило письменное заявление об отказе использования таких льгот”.

11. Необходимо кардинальное изменение практики налоговых органов в вопросе подтверждения права на использование налоговых льгот. В ст. 56 НК РФ целесообразно было бы закрепить правило о том, что налогоплательщик вправе подтверждать свое право на использование налоговых льгот любыми доказательствами.