Российская академия наук

Вид материала

Диссертация

Подобный материал:

• Основание Петербургской академии наук, 49.85kb.
• Спонсоры конференции: Фармацевтическая фирма «Санофи-Авентис», 74.5kb.
• Ш. Н. Хазиев (Институт государства и права ран) Российская академия наук и судебная, 297.05kb.
• Научный журнал «Вопросы филологии» Оргкомитет: Сопредседатели, 53.54kb.
• Научный журнал "Вопросы филологии" Оргкомитет: Сопредседатели, 47.73kb.
• Российская академия наук, 6960.31kb.
• Котов Сергей Викторович доктор медицинских наук, профессор Савин Алексей Алексеевич, 547.92kb.
• Н. д кондратьева Международный фонд Н. д кондратьева и Российская академия естественных, 13.13kb.
• Российская академия наук отделение общественных наук ран, 74.85kb.
• Высочество Князь Монако Альберт II и другие. Сдоклад, 38.69kb.

§§ 3.1.2. Промысловый налог

С течением времени развитие промыслов, не связанных с землей, стало приносить все больший доход, на который фиск немедленно обратил свое внимание. Привлечение к обложению доходов от промыслов при низкой финансовой технике стало возможно при помощи определения дохода по внешним признакам.

Промысловое обложение³⁴⁶ исходит из презумпции, что каждый служащий или рабочий, каждая машина или двигатель, каждое промышленное или торговое помещение в предприятиях данного рода и в данной местности равнозначно определенной сумме предполагаемой прибыли. На то, что промысловое обложение построено на предположении указывали И. М. Кулишер³⁴⁷, И. Х. Озеров³⁴⁸, И. И. Янжул³⁴⁹. Презумпция, положенная в основу промыслового обложения может являться как фактической (основанием для установления размера обложения), так и юридической. В последнем случае в норме должно быть указание, что облагается именно доход, определяемый по внешним признакам. Юридическая презумпция в свою очередь может быть неопровержимой или опровержимой, когда за плательщиком сохраняется правовая возможность предоставлением торговых книг и иным способом обосновывать то, что в действительности им не получена прибыль в предполагаемом размере.

Промысловое обложение построено на двух началах. С одной стороны, это принцип уплаты налога за право производства торговли и промыслов и сообразно объему этого права. Он выражался в сборах, взимаемых при вступлении в цех или гильдию, при выдаче патента на право открыть мастерскую, он обнаруживался в лицензиях или сборах с концессий рода – трактирных и питейных заведений, винокуренных заводов, мельниц, аптек, ювелирных мастерских. С другой стороны, выдвигался принцип градации в обложении, сообразно прибыльности различных видов промыслов и торговли, определяемой по внешним признакам.³⁵⁰

Наличие этих двух начал в промысловом обложении – уплата налога за право доступа к деятельности и определение предполагаемой прибыли по внешним признакам ярко выражены во французском промысловом налоге. По закону 1795 г. во Франции был введен единый промысловый или патентный налог (droit de patent), состоящим из основного (droit fixe) за право производства промысла или торговли, классифицировавшего отрасли по виду и местности, и дополнительного или пропорционального (droit proportionnel), взимавшего 10 процентов с наемной платы за помещение. По закону 1844 г. промысловое обложение состояло из droit fixe (по роду и виду промыслов), droit proportionnel (различный процент с наемной платы) и droit variadle (по различным внешним признакам). Этот закон проанализировал свыше 15 тысяч занятий, находя для каждого свойственные ему и легко уловимые внешние признаки. Тариф патентного налога превратился в обширный том в 130 страниц.³⁵¹Таким образом, во французском промысловом налоге была реализована презумпция определения предполагаемого дохода от промыслов по развернутой системе внешних признаков.

При Петре I были установлены в Росси гильдии и цехи, но прежде всего как полицейско-государственный, а не финансовый институт, т. к. купцы продолжали платить вместе с другими не служилыми сословиями подушной налог.³⁵²Однако бурное развитие промышленности и промыслов в ХVIII потребовало более гибких форм обложения промыслового дохода и в 1775 г. гильдии получили фискальное значение: купцов стали распределять по гильдиям в зависимости от объявленного ими капитала. Частные промысловые налоги и подушная подать с купцов была отменена³⁵³.

Именно размер объявленного капитала становится основным внешним признаком, на котором строится предположение о предполагаемом размере промысла купца. Одновременно, размер объявленного капитала служил основанием для распределения купцов по гильдиям, что давало право заниматься тем или иным видом деятельности. Например, банкиры и купцы, занимающиеся заграничной оптовой торговлей уплачивали гильдейский сбор в 660 руб., купцы, торгующие оптом внутри страны – 264 руб., розничные торговцы – от 66 руб. до 43 руб. в зависимости от величины города.³⁵⁴ Таким образом, в гильдейском сборе проявляются два главных элемента промыслового налога – уплата налога за право доступа к деятельности и обложение прибыли по внешним признакам.

Однако, столь грубый внешний признак как размер объявленного капитала не мог адекватно отразить налогоспособность того или иного промысла и поэтому был несовершенен. Например, купец, осуществляющий многомиллионную внутреннюю торговлю платил 264 рубля гильдейского сбора, а купец, осуществляющий заграничную торговлю на несколько тысяч рублей вынужден был платить 660 руб.

По этой причине система внешних признаков должна была совершенствоваться. В начале ХХ века в России существовала весьма проработанная система промыслового обложения. Промысловый налог состоял из основного и дополнительного. Согласно ст. 368 Устава о прямых налогах (в редакции на 1903 г.) основной промысловый налог уплачивается посредством выборки промысловых свидетельств. Для определения размера налога местности Российской Империи разделяются на классы, сообразно степени развития в них торговли и промышленности, а торговые и промышленные предприятия и личные промысловые занятия распределяются на разряды.³⁵⁵Промысловое свидетельство давало право на доступ к определенной деятельности и без промыслового свидетельства заведение подлежало закрытию в двухнедельный срок (ст. 456 Устава о прямых налогах в редакции на 1903 г.)

Однако цена промыслового свидетельства варьировалось в зависимости от вида деятельности (разряда предприятия) и географического коэффициента, что позволяло весьма приблизительно, огрублено оценить доходность того или иного промысла. Например, промысловое свидетельство на открытие банкирского дома стоило 500 руб., а промысловое свидетельство на открытие розничного торгового заведения в г. Москве и Санкт-Петербурге – 12 рублей, а в удаленных поселках и небольших городах Сибири – 4 руб. Таким образом, в основном промысловом налоге была реализована система внешних признаков.

Предприятия, не обязанные публичной отчетностью, участвовали в уплате раскладочного сбора. Правовая конструкция раскладочного сбора примечательна с точки зрения реализации правовой презумпции в промысловом обложении. Общая сумма раскладочного сбора назначалась в законодательном порядке на каждые три года и затем распределялась между губерниями. Все торговые и промышленные предприятия разделяются на группы и для каждой намечается процент средней прибыльности и оборота. В основании определения оборотов или заявления самих плательщиков или сведения собранные податными инспекторами при помощи признаков, указывающих на размеры торговли или промыслов. К таким признакам относились: размер помещения, число служащих и их вознаграждение, число и сила действующих машин и орудий производства, количество сырья. Для определения полученной прибыли с предприятия при взимании раскладочного сбора служил оборот предприятия и процент средней прибыльности для данной группы предприятий (т. е. предполагаемый доход).³⁵⁶

Таким образом, система внешних признаков не устанавливается централизовано, а определяется применительно к местным условиям и чрезвычайно разнообразна. В одной ситуации может быть использован один набор внешних признаков, а в другой – совершенно иной. Таким образом, презумпция о получении средней прибыли в данном случае является наиболее тонко организованной и приближенной к жизни, а следовательно, способна обеспечить максимальную вероятность выводов о предполагаемой прибыли предприятия. Эта презумпция является правовой, т. к. рассчитывается именно прибыль, а не устанавливается налог на тот или иной набор внешних признаков.

Однако большим преимуществом системы раскладочного сбора было то, что плательщик был вправе своими торговыми книгами обосновать, что в действительности прибыль им не получена, несмотря на наличие внешних признаков, указывающих на возможность ее получения. В этом случае к обложению привлекалась действительно полученная прибыль предприятия.³⁵⁷

Таким образом, раскладочный сбор был построен на опровержимой правовой презумпции получения средней прибыли при наличии определенных внешних признаков. Прогрессивность конструкции промыслового налога с правом плательщика опровергать размер презюмируемой прибыли доказывает то, что во Франции предлагалась подобная конструкция для патентного налога для придания этому налогу равномерного характера, но французский законодатель так и не решился ее реализовать.³⁵⁸

Российский промысловый налог ярко иллюстрирует трансформацию промыслового обложения в подоходное. И это соответствовало общемировой тенденции перехода на обложения не предполагаемой, а действительно полученной прибыли. Процесс отказа от промыслового обложения был вызван тем, что презумпция, положенная в основу промыслового обложения (один рабочий или один станок приносит такую-то предполагаемую прибыль), утратила свою былую высокую вероятность.

До наступления эры железных дорог и телеграфа, мировой торговли, фабрично-заводского производства и акционерных компаний жизнь текла столь медленным и вялым темпом, одно поместье или предприятие так мало отличалось от другого, проводя тот же “обычный, нормальный” способ производства, что неподвижная, построенная на средних величинах и видимых признаках система обложения не противоречила характеру окружающей действительности, а, напротив, гармонировала с ним. По мнению, И. М. Кулишера, она исходила из легальных презумпций, но в новых вечно меняющихся условиях эти презумпции уже не отвечали характеру окружающей действительности.³⁵⁹

Что бы угнаться за развивающейся жизнью приходилось все увеличивать и увеличивать количество внешних признаков. Например, в Баварии одних видов промышленности и торговли в законе 1856 г. насчитывалось 696, в законе 1856 г. – 1813, а в законе 1899 – уже 2 300.³⁶⁰ При усложнении системы внешних признаков происходило, очевидно, некоторое повышение вероятности презумпции, положенной в основу промыслового обложения. Однако, дальнейшее развитие экономической жизни опять указывало на неравномерность обложения.

Вот что в этой связи писал И. М. Кулишер. Опыт России и иностранных государств, отмечал он, с несомненностью доказал, что как бы удачно внешние признаки, казалось бы, подобраны не были, жизнь сплошь и рядом насмехается над ними. Она обрекает на разорение плательщиков, повинных лишь в том, что они не сумели приноровиться к ним, разместиться в узком, уготовленном для них законодателем здании, что их производство и торговля отошли в сторону от того нормального аршина, на который меряли различные виды промысла.³⁶¹ По общему правилу, налог, исчисляемый по внешним признакам действует депрессивно на выбранные внешние признаки.³⁶²

При усложнении системы внешних признаков фиск вынужден был обратиться при оценке объектов к помощи самих плательщиков. Так, возникает первоначально декларация внешних признаков. Например, в Австрии домовладельцы обязаны были объявлять рентную плату, получаемую ими со своих домов. Постепенно начинает вводится декларация чистого дохода, а особые комиссии уже только проверяют эти декларации, для чего собирают разными способами оценочный материал.³⁶³Промысловый налог уступает место подоходному, который может позволяет адекватно учитывать быстро меняющуюся рыночную конъюнктуру.

Другим требованием времени является необходимость учитывать индивидуальные особенности налогоплательщика при определении суммы налога. Например, налогоплательщик привлек кредит и построил завод, всю прибыль от которого вынужден отдавать банку для погашения кредита и процентов по нему. Несправедливо было бы в этом случае взимать с него такой же налог как и с предприятия, не обремененного долгами. Учет индивидуальных особенностей налогоплательщика является проявлением принципа равного налогового бремени, когда налог взимается исходя из фактической способности к его уплате.

Другой принцип, положенный в основу промыслового обложения – уплата налога как условие доступа к определенной деятельности – также вызывает серьезные возражения правового характера. Право на экономическую, в том числе предпринимательскую деятельность, относится к числу основных прав человека (ст. 8, ст. 34 Конституции РФ). Основные права и свободы человека должны быть гарантированы без каких-либо условий фискального характера.³⁶⁴В этой связи размеры фискальных платежей не должны быть барьерами доступности при осуществлении той или иной деятельности, реализации прав и свобод.³⁶⁵Поэтому установление промыслового налога по принципу: “сначала заплати, а затем начинай работать” не соответствует современным подходам в определении соотношения налога и основных прав и свобод человека.

По названным причинам в ХХ веке промысловый налог в его классическом виде в целом сошел со сцены и уступил место налогу на прибыль (доход).

Однако и в ХХ веке законодатель неоднократно возвращался к конструкции промыслового налога. Широкомасштабное введение промыслового налога или его существенных элементов отмечается в периоды ослабления фискального аппарата, утраты эффективных средств налогового контроля, т. е. в период ослабления техники обложения.

Так, после полного разрушения податной системы в годы военного коммунизма, Советского государства при введении НЭПа столкнулось с необходимость выработать ту форму обложения торговой и промышленной прибыли, которая могла бы быть реализована при еще относительно слабом фискальном аппарате. Так, по мнению ученого тех лет П. П. Гензеля, слабая налаженность податного аппарата и полное отсутствие данных для определения налогоспособности различных категорий плательщиков заставляли обращаться и к весьма примитивным способам обложения.³⁶⁶ Поэтому Наркомфин отдал предпочтение не подоходному налогу, а сделал ставку на восстановление промыслового налогообложения.

Согласно ст. 3 Положения о государственном промысловом налоге от 18 января 1923 г. промысловый налог состоял из патентного и уравнительного сбора. При этом стоимость выбранных патентов засчитывалась в уплату уравнительного сбора за тот же период.³⁶⁷При этом традиционно для промыслового налога уплата процентного сбора рассматривалось как условие допуска к определенной деятельности (ст. 4 Положения о государственном промысловом налоге). Для определения ставок патентного сбора торговые и промышленные предприятия разделялись на разряды. Стоимость патента варьировалась по географическому коэффициенту.

Таким образом, патентный сбор был построен на презумпции получения определенного дохода предприятием в таких-то экономических условиях. Основанием этой презумпции являлся вид деятельности предприятия, его размер и месторасположения, а презумируемым фактом – средний в данных экономических условиях доход, по размеру которого и соизмерялся размер патентного сбора. Очевидная приблизительность, грубость этой презумпции вызывала нарекания, например, в отношении лиц свободных профессий (врачей, архитекторов и т.д.). Для лиц свободных профессий, где доход зависит, прежде всего, от имени и репутации лица, введение грубо-патентного обложения явно вело к неравномерности обложения. Поэтому с 1 ноября 1925 г. промысловый налог для лиц свободных профессий был заменен подоходным налогом.

Уравнительный сбор представлял собой налог с оборота с многочисленными вариациями ставок для различных предприятий по видам деятельности и формам собственности. Такая вариация ставок имела своей целью достигнуть обложения прибыли предприятия. На тщетность таких попыток указывал П. П. Гензель.³⁶⁸В уравнительном сборе была реализована гораздо более тонкая презумпция определения предполагаемой прибыли предприятия по его обороту. Эта презумпция гораздо вернее позволяет судить о предполагаемой прибыли предприятия, т. к. оборот предприятия непосредственно связан с прибылью.

В СССР промысловый налог просуществовал до 30-х годов ХХ века.

Формирование в начале 90-х гг. ХХ в. новых налоговых систем и создание податного аппарата в государствах-республиках бывшего СССР объективно привело к снижению техники обложения. В этих условиях налоговым органам трудно отследить и тщательно проконтролировать исчисление чистой прибыли предприятия. Поэтому в ряде государств-республик бывшего СССР стали использоваться более грубые формы обложения, в том числе и промысловый налог.

С 1 июня 1993 г. Декретом Кабинета Министров Украины от 17 марта 1993 г. “О налоге на промысел” был введен промысловый налог на граждан, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, за право реализации товаров на рынка и тому подобных местах. Налог уплачивается путем приобретения патента, стоимость которого рассчитывается в зависимости от стоимости товаров, предназначенных для реализации.³⁶⁹ Кроме того, Указом Президента Украины от 11 июня 1995 г. № 603 “О государственном регулировании в сфере торговли” предусмотрено, что субъекты предпринимательской деятельности осуществляют оптовую и розничную торговлю только при наличии у них сертификата на право осуществления торговой деятельности. Плата за выдачу сертификата непосредственно связана с получением доходов от деятельности, поэтому исключается из доходов граждан- субъектов предпринимательской деятельности на основании документа о внесении платы за сертификат.³⁷⁰

Таким образом, в этих, по сути, налоговых платежах, реализованы признаки промыслового обложения: во-первых, уплата налога как условие допуска к деятельности (торговле), что является фискальным барьером для осуществления права на ведение предпринимательской деятельности, а, во-вторых, обложение не по действительному доходу, а доходу, определяемому по внешним признакам, например, по виду розничной или оптовой торговли.

Особый интерес представляет Закон Украины от 12 июля 1996 г. “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”. Этот закон установил, что право заниматься розничной торговлей, торговлей иностранной валютой, а также предоставлять услуги в сфере игорного бизнеса может быть реализовано только при наличии торгового патента.³⁷¹При этом стоимость патента варьируется в зависимости от величины населенного пункта.³⁷²Таким образом, при помощи такой патентной системы реализуется промысловое обложение с правом доступа к деятельности только при приобретении патента и определением предполагаемого дохода по внешним признакам. На то, что законодатель стремился обложить именно презюмируемый доход указывает ст. 16 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, где предусмотрено, что налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога на прибыль согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”.³⁷³

Таким образом, патентный сбор является своеобразным минимальным налогом на прибыль, который налогоплательщик обязан уплатить вне зависимости от своего финансового состояния. Такой патентный сбор построен на правовой презумпции получения такого-то дохода в определенных экономических условиях. Налогоплательщик лишен возможности доказывать, что в действительности им доход не получен, однако, налоговые органы могут доказать, что размер презюмируемого дохода ниже реально полученного и с суммы превышения подлежит уплате налог на прибыль. Тем самым устанавливается возможность опровержения презумпции только в одну сторону – в сторону увеличения налоговых обязательств налогоплательщика.

В России также реанимировано промысловое обложение. Первоначально этот процесс происходил на местном уровне. В подпункте “е” пункта 1 статьи 21 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” к числу местных налогов отнесен сбор за право торговли. Текст Федерального Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” весьма скупо определяет правовые характеристики этого сбора. В Законе лишь указано, что сбор за право торговли уплачивается путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачисляется в соответствующий местный бюджет.

В ряде муниципальных образований сбору за право торговли придавался характер налога, определяющего доходность той или иной деятельности по внешним признакам. Так, например, в соответствии со ст. 30 Закона г. Читы “О местных налогах и сборах”³⁷⁴налоговой базой сбора за право торговли является для магазинов – площадь торгового зала, для ресторанов и кафе – посадочное место. Ставка сбора за право торговли устанавливается в определенном размере от минимальной месячной оплаты труда на один метр торгового зала или на одно посадочное место. Аналогичный подход применен и в п. 3.2.1 Положения о сборе за право торговли на территории города Кургана³⁷⁵.

Кроме того, уплата сбора за право торговли рассматривается как условие допуска налогоплательщика к соответствующей деятельности. Например, в п. 3.1.1 Положения о сборе за право торговли на территории города Кургана прямо предусмотрено, что уплата сбора дает право лицу, указанному в разрешении на право торговли, выданному уполномоченной организацией, осуществлять торговую деятельность в установленном месте.

В г. Москве основой для взимания сбора за право торговли служит Закон Москвы от 28 февраля 1996 г. “О порядке подготовки предложений и выдачи разрешений на размещение и дальнейшую эксплуатацию объектов мелкорозничной торговли и услуг”. В ст. 17 этого закона предусмотрено, что ежемесячный торговый сбор с объекта устанавливается районной администрацией или префектом в зависимости от места расположения объекта, социальной значимости, ассортимента реализуемой продукции и предоставляемых услуг, режима работы, площади объекта с учетом поправочных коэффициентов, утверждаемых префектами административных округов. Для объекта, имеющего несколько секций, торговый сбор устанавливается отдельно для каждой секции в зависимости от занимаемой площади и номенклатуры товара. Торговый сбор не должен превышать по Центральному административному округу - 8 минимальных размеров заработной платы, а по остальным административным округам - 6 минимальных размеров заработной платы с 1 кв. м торговой площади объекта в месяц.

Таким образом, в ряде регионов России, сбору за право торговли придается характер промыслового налога с определением предполагаемого дохода по внешним признакам – площади торгового помещения, по количеству посадочных мест и т. д. При этом в основу конструкции определения дохода по внешним признакам положена презумпция получения определенного дохода при наличии внешних признаков. При этом плательщики сбора за права торговли не освобождаются от уплаты налога на прибыль или подоходного налога (для индивидуальных предпринимателей). Промысловый налог и налог на прибыль не могут взиматься одновременно, т.к. облагают одну и ту же прибыль, только определяемую разными способами: при налоге на прибыль – прямым способом, при промысловом налоге – на основании презумпции по внешним признакам.

Поэтому обложение предполагаемой прибыли сбором за право торговли с одновременным взиманием с предприятий налога на прибыль ведет к нарушению принципа равного налогового бремени, который требует учета фактической способности к уплате налога. На это обстоятельство уже обращалось внимание в литературе.³⁷⁶

В Российской Федерации сделана попытка ведения промыслового обложения и на федеральном уровне. Налог на игорный бизнес и единый налог на вмененный доход являются по своей правовой природе промысловыми налогами.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ “О налоге на игорный бизнес” плательщиками налога на игорный бизнес являются организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса. Этим налогом облагаются объектов игорного бизнеса: игровые столы, предназначенные для проведения азартных игр, игровые автоматы; кассы тотализаторов и букмекерских контор. Объекты игорного бизнеса должны быть зарегистрированы в налоговом органе с получением на них свидетельства о регистрации.

В п. 5 ст. 4 Закона РФ “О налоге на игорный бизнес” предусмотрено, что наличие на территории игорного заведения незарегистрированных объектов налогообложения или несоблюдение установленного порядка уплаты налога более двух раз в течение календарного года может являться основанием для отзыва лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса. Следовательно, если предприятие не может по каким-то причинам заплатить установленный налог, то это может явиться причиной лишения такого предприятия права осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса.

Таким образом, законодатель в этих положениях в смягченной форме реализовал один из принципов промыслового обложения – уплата налога как условие доступа к деятельности.

Второй принцип промыслового обложения – обложение презюмируемого дохода на основании внешних признаков реализован в конструкции налога на игорный бизнес более определенно. Ставки налога установлены применительно к каждому объекту игорного бизнеса. Так минимальная ставка налога в год на кассу тотализатора составляет 200 ММРОТ, а на игровой автомат – всего 7,5 ММРОТ. Очевидно, что при градации ставок учитывается предполагаемая доходность различных объектов игорного бизнеса: касса тотализатора приносит больше дохода, чем игровой автомат.

Таким образом, законодатель по внешним признакам пытается определить среднюю предполагаемую доходность игорного бизнеса и в зависимости от этого варьирует ставки обложения. На обложение этим налогом условно определенного дохода уже обращалось внимание в литературе³⁷⁷. О промысловом характере этого налога свидетельствует то, что этим налогом была заменена система обложения игорного бизнеса налогом на прибыль. В сфере игорного бизнеса вращается большое количество наличных денежных средств, оборот которых через игорное заведение весьма трудно проконтролировать. Поэтому налог на прибыль при существующем уровне налогового контроля, по мнению законодателя, оказался неэффективен и был заменен налогом, определяющим доходность по внешним признакам.

В налоге на игорный бизнес отсутствует географический коэффициент, свойственный развитым формам промыслового обложения. Вместо это органам власти субъектов Российской Федерации предоставлено право повышать минимальные ставки налога на игорный бизнес. Вероятно, законодатель рассчитывал, что это приведет к учету местных условий. Между тем, при хроническом дефиците региональных бюджетов это может привести к чрезмерному налогообложению.

В целом, налог на игорный бизнес использует самые общие показатели доходности – объекты игорного бизнеса, что является весьма грубым приемом налоговой техники. Использование самых общих внешних признаков ведет к неравенству в налоговом бремени для различных субъектов игорного бизнеса. Обороты престижных дорогих казино и только вновь открывшихся игорных заведений в пересчете на объекты игорного бизнеса существенно различаются, однако они должны платить равный налог, что ведет к нарушению принципа равенства в обложении.

В ряде случаев, особенно на начальной стадии, расходы по ведению игорного бизнеса (затраты на зарплату персоналу, рекламу, охрану, проценты за пользование кредитами банков на покупку игрового оборудования и т. д.) могут существенно превышать доходы от игорного заведения. Однако и в этом случае налог на игорный бизнес должен уплачиваться в неизменном размере. Это может привести к закрытию игорного заведения.

Альтернатива налогу на игорный бизнес состоит в улучшении средств и методов налогового контроля за игорными заведениями. Например, в Германии практикуется присутствие работника налоговой службы в казино для наблюдения за движением денег³⁷⁸, в США казино являются объектом регулярных ревизий³⁷⁹. Такое присутствие напоминает налоговые посты на вино-водочных заводах России³⁸⁰ и, в принципе, является эффективным средством налогового контроля.

Как думается, довольно высокая степень криминализации игорного бизнеса в России в современных условиях и трудности в осуществлении налогового контроля не могут служить оправданием для применения столь грубого приема обложения, каковым является налог на игорный бизнес.

Другим видом промыслового налога является единый налог на вмененный доход. В соответствии со ст. 3 Закона РФ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” плательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в определенных сферах. К числу таких сфер отнесены, в частности, розничная торговля через палатки, рынки, ларьки и т. д., оказание бытовых услуг населению, юридические, бухгалтерские, аудиторские услуги, услуги по краткосрочному проживанию и ряд других. Нетрудно заметить, что законодатель избрал для применения единого налога на вмененный доход такие сферы деятельности, в которых расчеты, как правило, совершаются наличными денежными средствами. В этих сферах налоговый контроль затруднен.

Объектом единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц. Вмененный доход - это потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода. Совокупность факторов, влияющих на получение дохода – эта система внешних признаков или, в терминологии Закона, физических показателей (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и т. д.).

Таким образом, в конструкции этого налога использована юридическая презумпция получения определенного дохода при наличии известных внешних признаков. Основанием этой презумпции является совокупность внешних признаков, а презюмируемым фактом – вмененный доход, т. е. потенциально возможный доход налогоплательщика в данных экономических условиях. Эта презумпция является юридической, т. к. объектом налогообложения (т. е. юридическим фактом, при наличии которого у плательщика возникает обязанность по уплате налога) названы не внешние признаки, а вмененный доход. Юридическая презумпция, на которой построен единый налог на вмененный доход, является неопровержимой, т. к. налогоплательщик лишен правовой возможности доказывать, что реально им получен доход в меньшем размере, чем презюмируется на основе внешних признаков.

Согласно ст. 1 Закона РФ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” со дня введения единого налога вся совокупность существующих налогов прекращает взиматься с плательщиков единого налога. Исключение составляют налоги, имеющие пошлинный характер (государственная пошлина, регистрационные и лицензионные сборы и т. д.), а также некоторые реальные налоги (земельный налог и налог на владельцев транспортных средств). Законодатель отказывается от использования при налогообложении всех иных показателей индивидуальной платежеспособности плательщика, таких как выручка, товарооборот, добавленная стоимость, прибыль и переходит к обложению презюмируемой платежеспособности лица, которая выражается в понятии вмененного дохода.

Таким образом, один из признаков промыслового обложения (определение предполагаемого дохода по внешним признакам) реализован в едином налоге достаточно ярко выражено.

Второй признак промыслового налогообложения - уплата налога как условие доступа к деятельности – также присутствует в едином налоге на вмененный доход. В соответствии со ст. 8 Закона РФ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” предусмотрена выдача налогоплательщикам свидетельства об уплате единого налога. Это свидетельство, как указано в Законе, является документом, подтверждающим уплату налогоплательщиком единого налога. При этом на каждый вид деятельности выдается отдельное свидетельство. Уплата налога производится ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100 % суммы единого налога за календарный месяц.

Смысл этих норм закона необходимо определять с учетом значения, придаваемого им правоприменительной практикой. В правоприменительной практике же свидетельство об уплате единого налога рассматривается как единственный документ, дающий право беспрепятственного осуществления предпринимательской деятельности. Например, на это указывает советник налоговой службы I ранга Ю. В. Подпорин, специализирующийся в МНС РФ на вопросах взимания единого налога.³⁸¹ Эта позиция нашла свое отражение в Письме ГНС РФ от 26 августа 1998 г. № КУ-6-02/553. В этом письме предусмотрено, что только после уплаты единого налога выдается свидетельство об уплате единого налога, являющиеся единственным документом, дающим право беспрепятственного осуществления предпринимательской деятельности.³⁸²

Таким образом, второй признак промыслового обложения (уплата налога как условие доступа к деятельности) реализуется при применении на практике единого налога на вмененный доход.

Уплата налога как условие допуска к деятельности иногда трактуется как признак, дающий основание относить такой налог к сбору. Например, существует мнение о том, что налог на игорный бизнес и единый налог на вмененный доход по своей правовой природе относятся к сборам.

Как думается, такая трактовка ошибочна. Согласно ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как уже справедливо отмечалось в литературе, цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина: без убытка, но и без чистого дохода.³⁸³В промысловых налогах преследуется цель обложить средний предполагаемый доход плательщика в данных экономических условиях. Поэтому пошлинный принцип (покрытие издержек учреждения без чистого дохода) в промысловые налоги изначально не закладывается и прямо противоречит идее обложения прибыли, определяемой по внешним признакам.

С другой стороны, при взыскании сбора разрешительная система устанавливается не из фискальных соображений, а для защиты каких-то социально значимых интересов. Иными словами, взыскание сбора, например, при лицензировании образовательной деятельности носит второстепенный и служебный характер по отношении к тем целям, которых законодатель стремиться достичь введением разрешительной системы. В отличие от этого в промысловом налоге фискальная цель первична, а разрешительная система осуществления предпринимательской деятельности носит служебный характер и является своеобразной мерой обеспечения уплаты налога.

Таким образом, налог на игорный бизнес и единый налог на вмененный доход по своей правовой природе относятся не к сборам, а являются промысловыми налогами.

Как представляется, налог на вмененный доход противоречит ряду конституционных принципов налогообложения. Во-первых, этот налог создает фискальный барьер для осуществления прав граждан на предпринимательскую деятельность. Право на предпринимательскую деятельность относится к числу основных прав граждан, гарантированных Конституцией РФ (ст. 8, ст. 34). Как отметил Конституционный суд РФ основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера.³⁸⁴

Фискальный барьер для реализации права на предпринимательскую деятельность выражается в том, что единый налог на вмененный доход препятствует вовлечению в экономическую деятельность мелких производителей товаров и услуг. Любое собственное дело требует определенных инвестиций и расходов. При сложной экономической ситуации в России и низком платежеспособном спросе обычным явлением являются убытки у начинающих мелких предпринимателей. При получении убытка и подоходной системе налогообложения такие предприниматели не платили бы налогов. При системе вмененного налога требуется, помимо расходов, связанных с началом ведения бизнеса, еще и заплатить авансом налог с предполагаемой прибыли. Тяжесть такого налогового бремени в огромном количестве случаев становиться чрезмерной и парализует право на предпринимательскую деятельность.

С другой стороны единый налог на вмененный доход противоречит конституционному принципу равного налогового бремени, так как не учитывает фактическую способность каждого налогоплательщика к уплате налога. Этот налог просто не может учесть всех условий ведения предпринимательской деятельности, т. к. построен на единообразных внешних признаках. Единый налог налагает тяжкое бремя на лиц, для которых предпринимательская деятельность не является основной. Например, преподаватель юридического вуза время от времени дает консультации сторонним лицам за плату. Этот преподаватель вынужден будет платить такой же налог как и частнопрактикующий юрист, посвящающий все свое время оказанию юридических услуг.

В современных экономических условиях обладание информацией, репутацией, авторскими правами и другими нематериальными факторами производства в значительной мере определяет размер прибыли и дохода. Поэтому субъекты предпринимательской деятельности, имеющие одинаковые внешние признаки, могут иметь совершенно разные результаты хозяйственной деятельности. Например, доходы известного юриста могут в тысячи раз и десятки тысяч раз превышать доходы никому не известного начинающего юриста. Однако внешние признаки, по которым единый налог на вмененный доход определяет предполагаемую доходность у них могут быть одинаковы, что повлечет за собой одинаковый размер налога.

Единый налог на вмененный доход не учитывает временную нетрудоспособность из-за болезни, временное прекращение активного бизнеса по каким-то личным причинам, при плохих результатах ведения бизнеса не оставляет прожиточного минимума, свободного от налогообложения.

С другой стороны, единый налог на вмененный доход может использоваться как законный способ избежания высокого налогообложения (способ налоговой оптимизации).³⁸⁵

Все это ведет к нарушению принципа равного налогового бремени.

Предоставление региональным органам власти субъектов Российской Федерации право устанавливать ставки единого налога фактически произвольно усугубляет эту ситуацию. Это ведет к тому, что в различных регионах один и тот же вид деятельности может облагаться существенно различающимися суммами налога. И не всегда это является объективным отражением разных экономических условий ведения предпринимательской деятельности. Например, годовой размер вмененного дохода от оказания юридических услуг в г. Йошкар-Ола (Республика Марий Эл) составляет 50 000 руб. на одного работника³⁸⁶, в то же время в г. Элисте (Республика Калмыкия) вмененный доход от оказания юридических услуг составляет 27 600 руб. на одного работника.³⁸⁷Очевидно, что условия ведения предпринимательской деятельности в этих соседних регионах не настолько различны, что бы предполагаемый размер дохода различался почти в 2 раза. Это свидетельствует о существенном нарушении принципа равного налогового бремени по территориальному признаку.

Вопрос о конституционности единого налога на вмененный доход был поставлен перед Конституционным судом РФ. Налоговая инспекция потребовала от гражданина уплатить налог за первый квартал 1999 г. в размере 7 410 рублей. Заявитель в жалобе в КС РФ утверждал, что не заработал и десятой части вмененного ему на первый квартал дохода. КС РФ по существу не рассматривал вопрос о конституционности единого налога на вмененный доход, т. к. в деле заявителя этот налог вообще не должен был взиматься с субъекта малого предпринимательства из-за моратория на ухудшения налогового режима для субъектов малого предпринимательства, действующего в течении 4 лет в соответствии со ст. 9 Закона РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”.³⁸⁸

Однако эта жалоба в Конституционный суд РФ высвечивает всю остроту проблемы соответствия единого налога на вмененный доход принципу учета фактической способности к уплате налога.

Как думается, при обращении в КС РФ субъекта, к которому применим единый налог на вмененный доход КС РФ должен будет рассмотреть по существу вопрос о соответствии этого налога конституционным принципам налогообложения в Российской Федерации.

Отстаивая точку зрения о неконституционности единого налога на вмененный доход, нельзя не остановиться на анализе аргументов в защиту этого налога, которые иногда высказываются рядом специалистов в области налогового права.

Первый аргумент можно условно назвать “фискально-этатистским”. По мнению его сторонников главная задача налогового права – это наполнение государственного бюджета. Для решения этой задачи допустимо установить взимание налога как условие получения права на осуществления предпринимательской деятельности. В этой позиции на первый план выдвигаются не права человека как высшая конституционная ценность (ст. 2 Конституции РФ), а публично-правовые обязанности перед государством. Это и позволяет назвать такую позицию термином “этататистским”.

Между тем, такая трактовка налогового права противоречит правовой позиции КС РФ, который рассматривает налоговое право и, в частности, законную форму налога как гарантию от произвола государства в сфере налоговых отношений.³⁸⁹Не придерживается такого взгляда на налоговое право и законодатель, который в ст. 3 НК РФ рассматривает в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах именно различные гарантии прав налогоплательщиков.

Таким образом, налоговое право должно рассматриваться в первую очередь не как средство наполнения бюджета, а как средство защиты прав налогоплательщиков. Поэтому нормы налогового законодательства должны быть направлены на реализацию таких принципов налогообложения как соразмерность и учет фактической способности к уплате налога, запрету создания фискальных барьеров реализации прав и свобод человека. Поэтому “фискально-этатистский” аргумент не оправдывает сохранение в российской налоговой системе единого налога на вмененный доход.

Второй аргумент в защиту единого налога на вмененный доход состоит в ссылке на п. 3 ст. 55 Конституции РФ. В этом пункте предусмотрено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. По мнению сторонников этой точки зрения, если государство не может проконтролировать доходы в определенных сферах бизнеса, то оно в целях экономической безопасности государства может пренебречь принципом учета фактической способности к уплате налога и установить налог, взимаемый на основании внешних признаков и как условие допуска к предпринимательской деятельности. В дополнение к этому аргументу приводится довод об экономности взимания такого налога, т. к. расходы на налоговый контроль сокращаются.

Как думается, ошибочность этого аргумента состоит в следующем. Во-первых, понятие безопасности государства трактуется чрезмерно широко. В соответствии со ст. 1 Закона РФ “О безопасности” безопасность - это состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз. К основным объектам безопасности относятся: личность - ее права и свободы; общество - его материальные и духовные ценности; государство - его конституционный строй, суверенитет и территориальная целостность. Таким образом, понятие “безопасность государства” включает в себя защищенность от внешних и внутренних угроз конституционного строя, суверенитета и территориальной целостности Российской Федерации. Неспособность осуществить в ряде случаев эффективный налоговый контроль в отдельных сферах бизнеса не затрагивает конституционный строй, суверенитет или территориальную целостность Российской Федерации. Поэтому оправдывать существование единого налога на вмененный доход ссылкой на обеспечение при его помощи безопасности государства в смысле ст. 55 Конституции РФ не корректно.

Во-вторых, основания ограничения прав и свобод граждан, указанные в ст. 55 Конституции РФ должны толковаться ограничительно с учетом требований ст. 18 Конституции РФ, где предусмотрено, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов.

Способом устранения противоречия с принципом учета фактической способности в отношении единого налога на вмененный доход было бы использование при установлении этого налога опровержимой презумпции. В этой связи в Закон РФ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” целесообразно внести дополнения и предоставить налогоплательщику право доказывания того факта, что в действительности им вмененный доход не получен. В этом случае налогоплательщик сам бы выбирал вести ли ему учет доходов и расходов для будущего документального опровержения презумпции получения вмененного дохода или пренебречь возможностью такого опровержения.

Как думается, единый налог на вмененный доход, если он не будет отменен законодателем³⁹⁰ или признан неконституционным КС РФ, обречен повторить судьбу промысловых налогов ХIХ - начала ХХ вв. Для более полного улавливания доходов налогоплательщиков система внешних признаков обречена будет на усложнение, что с какого-то момента сделает ее чрезвычайно громоздкой и опять усложнит налоговый контроль, т. к. нужно будет проверять правильно ли налогоплательщик задекларировал многочисленные внешние признаки и указал географические коэффициенты. Однако при укреплении и профессионализации налоговых органов, что уже происходит в России³⁹¹, станет выгоднее облагать налогоплательщиков по обычной системе налогообложения, т.к. при должном налоговом контроле такая система обеспечит несравненно более высокие налоговые поступления в бюджет. Поэтому, как видится, сфера применения единого налога на вмененный доход будет постоянно сужаться.³⁹²


§§ 3.1.3. Подоходный налог


Первый подоходный налог в Англии был введен в 1798 г. под именем triple assesed tax, т. е. утроенного налога на роскошь. Лица, уплачивающие до Акта 1798 г. налоги на роскошь в собственном смысле, т. е. налог на мужскую прислугу, на кареты, лошадей должны были платить по новому акту добавочный налог в трехкратном размере. Этот дополнительный налог презюмировал личный доход лица по системе внешних признаков.³⁹³

При этом, в отличие от прежних налогов на роскошь, triple assesed tax был построен именно на юридической презумпции. На юридический характер этой презумпции указывает возможность ее опровержения. Так, если лицо находило себя чрезмерно обремененным добавочным налогом, т. е. в пропорции, превышающей отношение чистого дохода к налогу, то оно должно было апеллировать к комиссионерам, представив декларацию своего дохода за своей подписью и за подписью двух свидетелей. Если комиссионеры находили просьбу уважительной, то они понижали размер обложения.

Таким образом, в triple assesed tax еще доминирует система внешних признаков, на основе которой презюмируется доход лица, однако, если эта презумпция оказывается в отношении какого-то лица ошибочной, то к обложению привлекается чистый доход такого лица.

Помимо налога на роскошь доход плательщика пытались также привлечь к обложению в подомовом и поквартирном налогах. В основу этих налогов положено то соображение, что жилище плательщика довольно верно указывает на уровень его благосостояния и определенные характеристики жилища могут явиться основанием для презумптивного вывода о доходах его хозяина. На первый взгляд эти налоги можно было бы отнести к поимущественным, т. к. объектом их обложения являются объекты недвижимого имущества – дома и квартиры. Однако, как видится, между поимущественными налогами, с одной стороны и, подомовым и поквартирым налогами, с другой стороны, существует весьма важное различие. Поимущественные налоги нацелены на обложение предполагаемого дохода от самого имущества, в то время как подомовой и поквартирный налоги преследуют цель привлечь к обложению совокупный предполагаемый доход плательщика, определяемый по качеству его жилища, а не доход от самого дома или квартиры. Таким образом, различие состоит в презумпциях, положенных в основу поимущественного и подомового или поквартирного налога.

Подомовой налог первоначально сливался с поземельным. Однако позднее подомовой налог выделился из поземельного. В Англии с 1662 г. этот налог взимался в виде поочажного сбора. Однако посещение сборщика, которому приходилось обходить все помещения и подсчитывать число печей, вызывало столь сильную вражду к этому налогу, что он был отменен как признак рабства и заменен с 1699 г. налогом на окна, который устанавливался путем подсчета отверстий снаружи.³⁹⁴

Другой более тонкой формой привлечения к обложению предполагаемых доходов плательщика являлся поквартирный налог. По мнению И. Х. Озерова квартирный налог можно рассматривать как подоходный налог с очень грубыми внешним признаком оценки дохода – квартирной платой.³⁹⁵ В. М. Пушкарева называет квартирный налог суррогатом подоходного налога.³⁹⁶ Согласно ст. 840 Устава о прямых налогах (в редакции на 1914 г.) причитающийся с каждого плательщика оклад государственного квартирного налога определяется по наемной цене занимаемых им жилых помещений.³⁹⁷При этом если помещение сдавалось в наем, то для целей расчета поквартироного налога принималась действительная наемная плата. Наемная плата помещений, занятых самими домовладельцами определялась по аналогичным помещениям, сданным в наем, а при невозможности определения наемной платы по аналогичным помещениям она определялась в 4 % от ценности строения. Города России были разделены на 5 классов по дороговизне квартир, а классы, в свою очередь, были разделены на разряды – по цене квартир. Обложение прогрессировало от 1,67 % до 10 % процентов.

Таким образом, при невозможности прямого определения доходов плательщика в силу низкой финансовой техники фиск допускает презумпцию определения дохода по расходам плательщика на занимаемое им помещение. Действительно, как правило, о доходах плательщика можно судить по тому, какое помещение он занимает для проживания. Однако в ряде случаев эта презумпция ведет к ошибочным выводам. Например, семья с большим количеством детей просто вынуждена занимать большую квартиру, чем бездетная семья с одинаковым уровнем дохода. По этой причине квартирный налог подвергался критике за его регрессивность³⁹⁸ и со временем уступил место подоходному налогу.

В 20-е годы ХХ века в Советской России взимался очень высокий местный квартирный налог – до 10 руб. в месяц с квадратной сажени занимаемой площади для торгово-промышленного класса³⁹⁹. Этот налог представлял собой более грубый прием обложения, чем дореволюционный квартирный налог, т. к. взимался в зависимости от занимаемой площади квартиры, а не ее наемной платы. Занимаемая площадь гораздо слабее характеризует стоимость квартиры для плательщика, и, следовательно, его предполагаемый доход, чем наемная плата.

Метод презюмирования дохода по расходам на квартиру применяется и в наши дни. Например, в Лихтенштейне лица, живущие за счет доходов из-за границы могут подать заявление на уплату паушального налога с ренты. Для определения этого налога используются все затраты налогоплательщика, и основой служит как минимум пятикратная квартирная плата или сумма аренды жилья в собственном доме. Ставка налога составляет 15 % от размера затрат, подлежащих налогообложению.⁴⁰⁰

Процесс перехода от обложения презюмиремого дохода, который определялся по внешним признакам, к обложению чистого дохода происходил в разных странах по-разному. Однако везде этот процесс был вызван во-первых, понижением вероятности презумпций определения дохода по внешним признакам, во-вторых, необходимостью учета субъективных особенностей налогоспособности конкретного плательщика, а в-третьих развитием таких форм доходов, для которых практически невозможно определить внешние признаки.

Понижение вероятности презумпции получения определенного дохода при наличии известных внешних признаков было вызвано развитием экономических отношений, в следствии чего рыночная конъюнктура стала очень изменчива и понятие средней прибыли стала размываться. Например, в английском подоходном налоге доход фермеров облагался в шедуле В и рассчитывался до 1851 г. как 1/3 платимой им или потенциально возможной ренты за землю. Правовая презумпция, положенная в основу этого налога была неопровержимой и даже при гибели всех посевов или резком падении цен на хлеб фермер все равно должен был платить подоходный налог в размере 1/3 ренты. Такая ситуация в ряде случаев ставила фермеров в очень трудное положение. Учитывая это, фермерам с 1851 г. было разрешено доказывать, что в действительности ими доход получен в меньшем размере, чем 1/3 ренты. В этом случае налог подлежал снижению.⁴⁰¹Таким образом, необходимость учета фактической способности к уплате налога выразилась в замене неопровержимой презумпции получения дохода в 1/3 земельной ренты на опровержимую.

Необходимо отметить, что обложение по системе внешних признаков должно быть весьма умеренным, т. к. при этом должно исходить из доходов, например, фермеров в неурожайные годы. Если обложение по внешним признакам будет исходить из обычной доходности, то, в неурожайный год бремя налога существенно усилиться. В то же время, если допустить опровержение презумпции получения дохода, то плательщики всякий раз будет платить меньшую сумму налога из возможных – или по презюмируемому доходу или по реальному. Поэтому фиск весьма неохотно идет на установление опровержимых презумпций получения дохода по внешним признакам. В то же время неопровержимость презумпции ведет к разорению определенного процента плательщиков из-за налога в неблагоприятные годы. Поэтому оптимальным вариантом является взимание налога по чистому доходу если его позволяет проконтролировать уровень развития финансовой техники.

Другой причиной перехода к обложению чистого дохода является необходимость учета индивидуальных особенностей плательщика. Так переход к подоходному налогу был вызван, в частности, ростом задолженности и необходимостью учета при налогообложении уплачиваемых процентов по кредитам.⁴⁰²

И, наконец, получили развития такие формы извлечения доходов, для которых очень практически невозможно подобрать систему внешних признаков, например, для доходов от капитала или прироста стоимости имущества. Такие доходы могут быть эффективно обложены только при системе подоходного налога.

Однако и при переходе к системе подоходного налога законодатель продолжает, в ряде случае, использовать систему определения дохода по внешним признакам.

Например, в Пруссии обложение дохода производилось по декларации плательщика, где указывался чистый доход, однако, система внешних признаков использовалась субсидиарно – для контроля правильности декларирования дохода или для обложения при отсутствии данных о чистом доходе плательщика. В частности, при оценке доходов пекарей за мерку дохода принималось еженедельное или ежегодное потребление пшеницы или ржи и чистый доход пекаря предполагался на 1 центнер в 1 марку.⁴⁰³В современной Германии применяется расчет дохода по внешним признакам, например, по машино-часам использования оборудования.⁴⁰⁴ Однако, полученный доход – это лишь средство для сравнения с задекларированным доходом и в случае их расхождения – основания для более тщательной налоговой проверки плательщика.

В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Основанием для применения расчетного метода определения налогов является невозможность осуществить налоговый контроль из-за непредставления налоговому органу документов, учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, когда это ведет к невозможности исчислить налоги. Как представляется, данными о налогоплательщике, о которых идет речь в ст. 31 НК РФ могут быть внешние признаки доходности той или иной деятельности налогоплательщика (например, количество станков, персонала и т. д.)⁴⁰⁵. Применение данных по аналогичным плательщикам менее предпочтительно, т. к. очень трудно найти аналогичных налогоплательщиков. В соответствии с п. 7 ст. 166 Части 2 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В свою очередь, налогоплательщик вправе восстановлением учета объектов налогообложения опровергнуть размер объектов налогообложения, рассчитанных таким условным методом.

Как думается, система определения дохода по внешним признакам может быть эффективным средством налогового контроля. Размер предполагаемого дохода, рассчитанный по системе внешних признаков позволяет выявить явные расхождения с задекларированным доходом налогоплательщика и соответственно предпринять дополнительные усилия налоговому органу для доказывания фактов уклонения от уплаты налогов.

Как думается, НК РФ предоставляет налоговым органам достаточно полномочий для использования в ходе налогового контроля своеобразного теста установления “предполагаемого дохода, рассчитанного по внешним признакам”. МНС РФ могло бы разработать методику определения предполагаемого дохода, рассчитываемого по внешним признакам деятельности налогоплательщика.

Другим позитивным направлением использования презумпции получения дохода при наличии определенных внешних признаков является упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Эта система используется, в частности, в России⁴⁰⁶ и на Украине.⁴⁰⁷

Позитивный характер этой системы выражается в добровольном выборе налогоплательщика между уплатой стоимости патента или уплатой подоходного налога. Тем самым принцип учета фактической способности к уплате налога реализуется при данной системе налогообложения диспозитивно – налогоплательщик сам решает, какой налог для него менее обременителен. При упрощенной системе налогообложения доходность для определенных видов деятельности определяется в целом для каждого вида деятельности. Таким образом, все налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения уплачивают налог в виде стоимости патента со средней для региона предполагаемой доходности от данного вида деятельности. Для достижения своей цели – максимального упрощения системы обложения субъектов малого предпринимательства законодатель посчитал возможным не усложнять систему внешних признаков, а ограничиться усредненными показателями по данному виду деятельности.

Проведенный анализ показывает, что при господстве подоходной системы налогообложения приемы определения презюмируемого дохода, построенные на системе внешних признаков могут оказаться полезными, во-первых, как средство налогового контроля, а, во-вторых, как способ для упрощения налоговой системы.


§§ 3.1.4. Косвенные налоги


Довольно часто можно встретить мнение, что косвенные налоги (к числу которых можно отнести НДС, акцизы, налог с продаж⁴⁰⁸), облагающие потребление, построены на презумпции определения налогоспособности граждан по их расходам. Еще В. Петти отмечал, что естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет.⁴⁰⁹

Действительно, налогоспособность граждан может проявляться в уровне расходов на потребление, поэтому основания для такой презумпции есть. На наличие этой презумпции указывали И. Х. Озеров⁴¹⁰, И. И. Янжул⁴¹¹, И. М. Кулишер⁴¹². Эта презумпция не является юридической, а лежит в основе косвенного обложения. Тем не менее, эта презумпция может оцениваться с позиции соответствия принципу учета фактической способности к уплате налога.

Презюмирование платежеспособности лица по его уровню расходов есть весьма грубый, приблизительный прием определения налогоспособности. Во многих случаях предположение о платежеспособности лица, сделанное по величине его потребления, оказывается неверным, т. к. на потребление продуктов питания и одежды влияет, например, размер семьи и другие обстоятельства никак не связанные с платежеспособностью лица.

В литературе можно встретить точку зрения о том, что предположение об уровне доходов в зависимости от потребления того или иного продукта обыкновенно не соответствует действительности. Иными словами, презумпция, положенная в основу косвенного обложения, как правило, является ложной, ошибочной, поэтому налоги на потребление регрессивны⁴¹³.

Как думается, приведенная точка зрения нуждается в определенном уточнении. Действительно, косвенные налоги устанавливаются, как правило, в определенном проценте от цены товара (работы, услуги). Поэтому для бедного человека их уплата в цене товара составляет сравнительно большую жертву, чем для богатого. В этом состоит регрессивность налогов на потребление⁴¹⁴. Как представляется, регрессивность косвенных налогов не опровергает общей презумпции: как правило, по сумме расходов можно судить об уровне доходов налогоплательщика.

Презумпция по своей логической природе есть суждение о высокой вероятности предполагаемого факта. Однако при обложении предметов первой необходимости, без которых человек просто не может существовать, презумпция определения доходов по расходам не выполняется, т. к. потребление предметов первой необходимости совершенно не указывает на уровень дохода, а характеризует лишь уровень физиологических потребностей человека.

Таким образом, в косвенных налогах презумпция определения налогоспособности по расходам на потребление начинает работать только с определенного уровня потребления, а именно, с потребления предметов, не составляющих предметов первой необходимости. В этой связи представляется справедливым высказывание И. Х. Озерова о том, что нельзя облагать налогами предметы первой необходимости: только при соблюдении этого условия оправдывается презумпция, что потребление соответствует доходу.⁴¹⁵

Как думается, чем дальше отстоит предмет обложения от удовлетворения первостепенных нужд человека, тем более справедливым будет суждение о том, что потребление такого предмета есть признак платежеспособности лица, которую можно привлечь к обложению. Если это так, то потребление предметов роскоши должно быть обложено более высокими ставками косвенных налогов для компенсации общей регрессивности косвенного обложения.

Коль скоро потребление предметов первой необходимости не указывает на налогоспособность лица, то такие предметы должны быть освобождены от обложения косвенными налогами. Принцип учета фактической способности к уплате налога (ст. 3 НК РФ) посредством такого освобождения будет реализован и в косвенном обложении.

Презумпция определения доходов по расходам наиболее ярко выражена в налоге с продаж. В соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 года № 150-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Законодатель делает указание, что налогам с продаж могут облагаться товары и услуги не первой необходимости. Предметы первой необходимости, перечень которых приведен в Законе, не могут облагаться налогом с продаж.

Таким образом, в конструкции налога с продаж законодатель постарался реализовать принцип учета фактической способности к уплате косвенного налога. Достигается это за счет того, что презумпция определения доходов по потреблению в налоге с продаж применяется там, где она действительно выполняется – в обложении предметов не первой необходимости.