Российская академия наук

Вид материала

Диссертация

Содержание Особенности применения общеправовых презумпций в налоговом праве

Подобный материал:

• Основание Петербургской академии наук, 49.85kb.
• Спонсоры конференции: Фармацевтическая фирма «Санофи-Авентис», 74.5kb.
• Ш. Н. Хазиев (Институт государства и права ран) Российская академия наук и судебная, 297.05kb.
• Научный журнал «Вопросы филологии» Оргкомитет: Сопредседатели, 53.54kb.
• Научный журнал "Вопросы филологии" Оргкомитет: Сопредседатели, 47.73kb.
• Российская академия наук, 6960.31kb.
• Котов Сергей Викторович доктор медицинских наук, профессор Савин Алексей Алексеевич, 547.92kb.
• Н. д кондратьева Международный фонд Н. д кондратьева и Российская академия естественных, 13.13kb.
• Российская академия наук отделение общественных наук ран, 74.85kb.
• Высочество Князь Монако Альберт II и другие. Сдоклад, 38.69kb.

Глава 2

Особенности применения общеправовых презумпций в налоговом праве


§ 2.1. Презумпция добросовестности


Довольно часто оправданием ужесточения норм налогового законодательства является борьба с недобросовестными налогоплательщиками. Ярким примером тому является порядок подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров. Отдельные случаи недобросовестного и незаконного использования льготы при экспорте товаров привели к ужесточению и чрезмерной формализации порядка подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров для всех налогоплательщиков. Имеет место точка зрения, что “честных налогоплательщиков нет”.¹⁵⁸ Такая позиция является проявлением фискального уклона и становиться возможной во многом в силу теоретической не разработанности понятия добросовестности налогоплательщика, оснований и порядка установления недобросовестности налогоплательщика, а также проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

Сразу необходимо отметить, что проблему добросовестности применительно к налоговым правоотношениям можно исследовать в широком и узком аспектах. В широком аспекте можно ставить вопрос о недобросовестном установлении рядом государств режима “налоговых гаваней”, о недобросовестном использовании налоговых полномочий рядом регионов России, когда от налога освобождаются налогоплательщики, зарегистрированные, но не работающие на территории данного региона.¹⁵⁹ В широком аспекте заслуживает внимания вопрос о недобросовестности налоговых органов, например, маскирующих, фактически новую проверку дополнительными мероприятиями налогового контроля по ст. 101 НК РФ. Однако, строго говоря, эти вопросы относятся к сфере административного и международного публичного права. Поэтому в настоящей работе будет исследован вопрос о презумпции добросовестности налогоплательщика¹⁶⁰.

Согласно ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается. Иными словами, в гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве ?

Понятие добросовестности самым тесным образом связано с проблемой злоупотребления правом. В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления правом нет особенной практической надобности¹⁶¹. Однако, представляется, что такое суждение поспешно, т. к. в жизни встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но такие действия оказываются не приемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели¹⁶². Судебная практика сталкивается с такими проявлениями.¹⁶³

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном¹⁶⁴ и частном¹⁶⁵ праве, в арбитражно-процессуальном праве¹⁶⁶, в гражданском¹⁶⁷, семейном¹⁶⁸, административном¹⁶⁹. В. К. Бабаев полагал, что презумпция добропорядочности¹⁷⁰ распространяется на все отрасли права¹⁷¹. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.¹⁷²

Представляется обоснованной позиция о том, что презумпция добросовестности применима ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности.¹⁷³Обман не предполагается и должен быть доказан – гласит ст. 1116 Французского Гражданского Кодекса.¹⁷⁴Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. В этом постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. № 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М. В. Баглая, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции Российской Федерации.¹⁷⁵ Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.

Какое значение следует вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика? Критерии добросовестности наиболее полно разработаны в цивилистике применительно к проблеме пределов осуществления гражданских прав¹⁷⁶. В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И. Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении, как известное внешнее мирило, которое принимается во внимание законом, судом применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных сношениях друг с другом. По мнению И. Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле, как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств с наличием которых закон связывает те или иные юридические последствия.¹⁷⁷

Пример применения добросовестности в объективном значении – ст. 53 ГК РФ закрепляет обязанность лица, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст. 302 ГК РФ – добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

Как думается, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле, как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика, не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняет тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Уплата налога должна производиться только в соответствии с законом, без привлечения неопределенного критерия доброй совести как внешнего мерила оценки поведения налогоплательщика.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям¹⁷⁸. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закон, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными, по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета? Такие сделки можно назвать сделками в обход налогового закона.

Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается¹⁷⁹, но преследуется цель, которая закону не соответствует. В ряде дел, рассмотренных ВАС РФ, недействительными (ничтожными) были признаны договоры цессии, перевода долга и отступного, заключенные между предприятиями-недоимщиками и банками, обслуживающими счета таких предприятий.

Так, в одном из дел предприятие являлось должником перед бюджетом по налогам. Предъявленные налоговой инспекцией в обслуживающее предприятие отделение Агропромбанка инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика. Одновременно предприятие имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита предприятие уступило банку право требования задолженности за поставленное зерно с со своего должника. Поступившие от должника денежные средства банк зачислил на свой спецссудный счет.

Необходимо отметить, что при наличии договора цессии у банка отсутствовала обязанность по зачислению поступающих средств на расчетный счет клиента- предприятия. Уступка права требования означает замену лица в обязательстве (ст. 382-392 ГК РФ), следовательно, кредитором в обязательстве по оплате поставленного зерна становится банк. Полученные банком по такому обязательству денежные средства являются средствами банка и он вовсе не обязан их зачислять на расчетный счет клиента.

Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительным договора об уступке права требования. Решением суда первой инстанции налоговой инспекции в иске было отказано по мотиву отсутствия законодательных ограничений на заключение договоров об уступке права требования при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом. Апелляционной и кассационной инстанциями Решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

ВАС РФ все судебные акты по этому делу отменил и признал договор об уступке права требования недействительным со ссылкой на ст. 168 ГК РФ. При этом ВАС РФ указал, что заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, чем нарушено требование статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет.¹⁸⁰ Аналогичную позицию ВАС РФ занял в другом деле, признав договор цессии недействительной сделкой, противоречащей ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”¹⁸¹.

Предприятиями-недоимщиками и банками помимо договоров цессии заключались с банками соглашения о переводе долга и об отступном. ВАС РФ в ряде дел исходил из отсутствия у таких договоров юридической силы¹⁸².

При этом позиция ВАС РФ была мотивирована тем, что эти договоры искусственно создают ситуацию с отсутствием денег на расчетном счете предприятия-недоимщика и заключаются банками в целях приоритетного перед бюджетом получения денежных средств для удовлетворения собственных финансовых интересов.

Анализ таких Постановлений Президиума ВАС РФ приводит к весьма любопытному вопросу. Какие нормы нарушены при заключении договор цессии, перевода долга или соглашений об отступном?

ВАС РФ ссылается на то, что такими договорами нарушается ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой политики в Российской Федерации”, а также, в ряде случаев, – положения Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения”.

Однако в ст. 15 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” было предусмотрено только, что банкам запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет, а также то, что указанные платежные поручения исполняются в первоочередном порядке. В Указе Президента от 18 августа 1996 г. № 1212 предусматривалось, что выручка предприятия - недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия - недоимщика со стороны третьих лиц должны перечисляться на счет недоимщика.

Следует ли из указанных норм запрет предприятию-недоимщику заключать договора цессии, перевода долга или соглашения об отступном? Вовсе нет¹⁸³. Указанные нормы регулируют порядок зачисления на счет недоимщика выручки и исполнения банком платежных поручений налогоплательщика на перечисление в бюджет налогов. Эти нормы никак не затрагивают прав предприятия-недоимщика на заключение договоров цессии, перевода долга и соглашения об отступном. Тогда почему ВАС РФ квалифицирует эти договоры как недействительные по ст. 168 ГК РФ? Получается парадоксальная ситуация, когда договоры, не нарушающие ни один запрет действующего законодательства, признаются высшей судебной инстанцией страны недействительными.

Ответы на поставленные вопросы нужно искать в формулировках позиции ВАС РФ. Общее, что обращает на себя внимание во всех этих делах – это то, что во всех случаях стороной по договору об отступном, договору перевода долга или цессии является банк, обслуживающий счет предприятия-недоимщика. Как указал ВАС РФ банк, осуществляющий операции по поручениям клиентов, является не просто стороной по договору банковского счета, но и субъектом, обязанным обеспечивать выполнение поручений в соответствии с правилами проведения банковских операций, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.¹⁸⁴Таким образом, ВАС РФ, указывая на двойную роль банка в отношениях с налогоплательщиком-клиентом, вплотную подошел к выражению идеи о недопустимости противопоставления банком своих частных интересов выполнению тех публичных функций, которые на него возложены в связи с перечислением налогов в бюджет.¹⁸⁵

ВАС РФ указывает на “направленность” таких договоров на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, на “искусственное создание” ситуации отсутствием денег на расчетных счетах в целях удовлетворения банком собственных финансовых интересов. В одном из дел по этому вопросу ВАС РФ прямо указал на необходимость исследования всех сделок, заключенных сторонами, с точки зрения направленности их на нарушение налогового законодательства.¹⁸⁶Иными словами всем этим договорам присуща цель (намерение) на игнорирование бюджетных отношений. Эта цель по ряду дел была столь очевидна, что некоторые суды квалифицировали такие сделки как совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). В дальнейшем ВАС РФ отменил эти судебные акты, ограничившись признанием этих сделок недействительными по ст. 168 ГК РФ с возвращением сторон в первоначальное состояние¹⁸⁷.

Таким образом, анализ практики ВАС РФ по договорам цессии, перевода долга и отступного позволяет утверждать, что фактически ВАС РФ использует концепцию сделки, совершенной в обход закона. Объявлять указанные договоры недействительными на основании их направленности на негативный правовой результат можно только в рамках концепции сделок, совершенных в обход закона. Действительно, при совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению ВАС РФ, закону не соответствующая – приоритетное (перед бюджетом) удовлетворение банком своих финансовых интересов.

Как видится, в основе квалификации сделок, как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в сфере налогообложения. Дело в том, что, квалифицируя сделки в обход закона как недействительные (т. е. не соответствующие закону), мы сталкиваемся с тем, что стороны сделки действуют внешне в рамках закона, т.е. на основании предоставленных им прав. Тем не менее, при этом их действия квалифицируются как противозаконные и сделка – как недействительная. Констатировать такую противоправность можно только в рамках понятия злоупотребления правом. Это подтверждается и судебной практикой по таким делам. Так, Федеральный Арбитражный суд Уральского округа по одному из дел о создании искусственного отсутствия денег на расчетном счете недоимщика прямо указал: “что касается ссылки заявителя в обоснование своих требований на то, что истец действовал в своем праве и в своем интересе, то она судом во внимание не принимается, т. к. гражданским законодательством (ст. 10 ГК РФ) не допускается злоупотребление своим правом”.¹⁸⁸

Профессор Грибанов В. П. отмечал, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права.¹⁸⁹ Иными словами злоупотребление правом можно определить как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения.

Одним из важнейших критериев, определяющих пределы осуществления гражданских прав, является требование осуществление этих прав в соответствии с их назначением.¹⁹⁰ Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии назначения права находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов. Как писал В. П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества.¹⁹¹

Должен ли субъект гражданского права при реализации своего права оглядываться на то, не затронул ли он реализацией своего права интересов бюджета? Как видится, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса (ст. 1 ГК РФ). Надо полагать, что частный интерес всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправлены. Так стоит ли утверждать, что лицо при реализации своих гражданских прав должно учитывать интересы бюджета? Разве банк, который стремиться вернуть выданный кредит путем приобретения прав требования у предприятия-недоимщика должен учитывать, что поступившие суммы не пойдут на уплату налогов? Или все-таки банк как коммерческая организация должен стремиться к получению прибыли и максимальному возврату выданных кредитов? И если банк стремиться к максимальному возврату кредитов, то правомерно ли рассматривать это как противоправную цель и констатировать злоупотребление банком своим правом на заключения договора цессии?

Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическим поветриям. Если в советское время через социальное назначение права проводилась политика по искоренению частнособственнических начал в гражданском обороте, то в настоящее время при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев социального назначения права могут приобрести фискальную окраску. Так уже фактически произошло по той судебной практике, которая признает недействительными соглашения о переводе долга, цессии, отступном в силу их “направленности” на нарушение налогового законодательства. Отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом) практически не ограниченным.

В понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства. Следует согласиться с Покровским И. А., который утверждал, что субъективное частное право по самой своей природе не может иметь иной цели кроме как реализацию частного интереса, эгоизма его субъекта.¹⁹² Поэтому не должны признаваться недействительными сделки законные по своему содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частно-правовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ. Как справедливо отмечается в литературе, при регулировании налоговых правоотношений важно не допустить вмешательства публично-правового регулирования в частно-правовое¹⁹³. Поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. Сделка должна быть действительна, т. к. ее стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права. Исходя из этого, позиция ВАС РФ по делам о создании искусственного отсутствия денежных средств на счете предприятия-недоимщика представляется принципиально ошибочной.

Налоговое право, не разрушая действительность сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков и банков. По этому пути и пошел отечественный законодатель, признав в п. 2 ст. 135 НК РФ незаконным создание ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика. В силу п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. Штраф очень серьезный – 30 процентов суммы, не поступившей на счет налогоплательщика. При этом, как представляется, сделка, в результате которой стороны создали ситуацию отсутствия денежных средств на счете недоимщика, должна остаться действительной.

Другой пример законодательной борьбы со злоупотреблением налогоплательщиком своими правами содержится в ст. 50 НК РФ. По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Однако, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При этом, очевидно, что такая “злонамеренная” с точки зрения налогообложения реорганизация не влияет на гражданско-правовую действительность самой реорганизации. Реорганизация остается в силе, однако из-за недобросовестности налогоплательщика налоговые последствия такой реорганизацию будут неблагоприятными.

Таким образом, при доказанном в суде умысле банка (ст. 135) или реорганизованного налогоплательщика (ст. 50 НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута и в таком случае он будет нести неблагоприятные налоговые последствия своих недобросовестных действий.

Судебная практика выявила еще один пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации. По общему правилу к реорганизованному ( формально новому) налогоплательщику финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства и есть основания полагать, что такой “быстрой” реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, то судебная практика признает подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика реорганизованное предприятие.¹⁹⁴

Определенные действия налогоплательщиков могут привести к недействительности сделки, если такие сделки налогоплательщика нарушают не только налоговое законодательство, но и одновременно являются мнимыми или притворными сделками. В этом случае, такие сделки являться ничтожными и налоговые последствия должны определяться в соответствии с истинным положением дел. Например, купля-продажа наличной иностранной валюты облагается налогом на покупку иностранных денежных знаков. Банк осуществлял куплю-продажу валюты путем одномоментного проведения операций по открытию физическому лицу банковских счетов (рублевого и валютного), зачислению денег, переводу в валюту или рубли, выдачу денежных средств и закрытию счета. Характер и оперативность таких операций позволили суду сделать вывод о притворности сделок.¹⁹⁵ В этом случае реальная воля сторон была направлена на совершение сделки купли-продажи наличной иностранной валюты, однако, сделке было придано искусственное оформление через заключение договоров банковского счета. Таким образом, суд признал правомерным начисление налога, т. к. реально стороны совершили куплю-продажу наличной иностранной валюты, т. е. сделку облагаемую налогом.

В другом деле суд признал использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям с среднесписочной численность инвалидов более 50 %, незаконным, т. к. сделки, заключенные с инвалидами являлись мнимыми. Такой вывод был сделан на основе того, что инвалиды никаких работ для организации не выполняли.¹⁹⁶

Эти примеры показывают, что когда действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое и гражданское законодательство, т. е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), то в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. По общему же правилу направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребление правом гражданским (ст. 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В этой связи возникает вопрос о пределах применения понятия злоупотребления правом в налоговом праве, при реализации субъективного налогового права. Если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права являются неприемлемыми с точки зрения защиты интересов бюджета, то могут ли такие действия налогоплательщика быть признаны незаконными в силу их недобросовестности?

Острота этой проблемы может быть продемонстрирована на следующих примерах.

Конституционный Судом Российской Федерации Постановления от 12 октября 1998 г. № 24-П указал, что моментом уплаты налога является списание банком платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В развитие этой позиции в ст. 45 НК РФ получило закрепление правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

По причине банковского кризиса 1998 г. у многих организаций на счетах в “проблемных” банках были заблокированы значительные суммы. В этой связи на практике появились различного рода схемы о том, как заплатить налоги с этих счетов. Например, организация завышает налог к уплате по очередной налоговой декларации и сдает в “проблемный” банк платежное поручение на уплату налога. Деньги списываются с расчетного счета клиента, но из-за отсутствия денег на корсчете банка в бюджет не перечисляются. Налог в соответствии со ст. 45 НК РФ должен считаться уплаченным. Позднее организация может потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет будущих платежей по налогам.

В одних случаях арбитражные суды возвращали излишне уплаченный налог из “проблемных” банков, в других случаях отказывались его вернуть, но, тем не менее, считали налог уплаченным¹⁹⁷, в третьих – не рассматривали перечисленные суммы как налоги¹⁹⁸. Однако с 2000 г. в практике арбитражных судов критерий добросовестности уплаты налогов через “проблемные” банки стал напрямую использоваться для разрешения конкретных дел. При этом суды опирались на правовую позицию КС РФ, который в Постановлении № 24-П указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности¹⁹⁹. Однако арбитражные суды, применяя критерий добросовестности, все же использовали именно ст. 10 ГК РФ, т. е. оперировали понятием “злоупотребление гражданским правом”²⁰⁰ и подвергали сомнению законность сделок налогоплательщика, в результате которых у него на счете в “проблемном” банке образовались денежные средства, которые позднее были направлены на уплату налогов. Иными словами, отсутствие специальной нормы в налоговом законодательстве вынуждало суды заимствовать институт “злоупотребления правом гражданским” (ст. 10 ГК РФ) для решения проблем налоговых правоотношений.

Однако, такое заимствование не может решить всех проблем, например, помочь урегулировать ситуацию, при которой налогоплательщик, располагая счетами как в “проблемных”, так и в платежеспособных банках с достаточными собственными денежными средствами на этих счетах, уплату налогов сознательно производит только через “проблемные” банки, хотя у него есть реальная возможность уплатить налоги с платежеспособных банков.

Другой пример. Налоговая инспекция, проверив деятельность предприятия, доначислила большую сумму налогов. Добившись предоставления отсрочки по уплате налогов предприятие учредило дочернюю компанию и передала в ее уставной фонд основные средства (здание кафе). Налоговая инспекция, обнаружив, что основные средства, на которые могло быть обращено взыскание, переданы другой компании, предъявила иск о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по сделке (ст. 169 ГК РФ). Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал удовлетворение иска налоговой инспекции правомерным. При этом суд отметил: “налогоплательщик в соответствии со ст. 10 ГК РФ не вправе злоупотреблять своим правом и распоряжаться частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.”²⁰¹

В этом примере очень хорошо видно, что, не найдя другого основания для предотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоупотребления гражданским правом (ст. 10 ГК РФ). Между тем, действия налогоплательщика направлены на нарушение налогового законодательства и должны быть пресечены средствами налогового права. Институт злоупотребления правом гражданским не применим, т. к. в назначение субъективного гражданского права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере налицо недобросовестность, но ее негативные правовые последствия должны устраняться не через ст. 10 ГК и тем более через взыскание всего полученного по сделке в доход государства по ст. 169 ГК РФ.

Как следует из приведенных примеров, на практике последствия недобросовестных действий налогоплательщиков могут варьироваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного “непротивления” таким действиям в силу отсутствия правовой базы.

Так может имеет смысл в налоговом праве закрепить общую норму, подобную ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика?

Другой вариант решения проблемы пресечения недобросовестных действий налогоплательщика состоит в совершенствовании отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. При первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в “зародыше” пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. При втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков будет невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, все же представляется, что отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, практически невозможно сформулировать четких общих критериев добросовестности или злоупотребления правом. Например, в ст. 10 ГК РФ таких критерием нет, т. к. помимо шиканы имеется указание и на злоупотребление правом в иных формах. Предложить четкий юридизированный критерий добросовестности очень сложно, т. к. добросовестность есть привнесение в право этических норм. Говоря об этическом наполнении понятия добросовестности, можно опираться на нравственный закон И. Канта: “поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом всеобщего законодательства”²⁰². Однако, очевидно, что этот нравственный закон не может быть облечен в норму права, на основании которой можно бороться со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях. Нравственный закон И. Канта может служить лишь общим ориентиром для законодателя при формулировании норм права применительно к отдельным типовым ситуациям для выявления того, что должен осознавать субъект для того, чтобы его действия рассматривались как недобросовестные.

Таким образом, при наличии общей нормы о недопустимости злоупотреблением правом в налоговых отношениях в “жертву” будет принесен принцип определенности налогового права (ст. 3 НК РФ), т. к. налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться через крайне расплывчатые критерии добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, т. к. добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения.²⁰³ Прочность права гораздо большее благо, чем та гибкость, но зато и неопределенность, а также произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом.²⁰⁴ Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют ничто иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем, ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика к этическому отношению к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение – это не лучший способ насаждения морали. История содержит примеры тщетности попыток установить административными методами добросовестность в обществе. Такие попытки предпринимались в дореволюционной России. М. Рейснер по этому поводу писал, что идеи полицейского государства выражались в том, что о добродетели граждан печется целый ряд административных и полицейских властей. Он отмечал, что смешение нравственности и права, с одной стороны, приводит к полному господству произвола в сфере административно-полицейской деятельности и юридической безответственности ее органов, с другой же – к не менее полному развитию исключительно пресекающей деятельности полиции.²⁰⁵

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнения, т. к. всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами. Иными словами, любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным.

Таким образом, представляется более предпочтительным специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с тем, что бы устранить неблагоприятные последствия недобросовестных действий налогоплательщика. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из “проблемных” банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным²⁰⁶.

По этому пути и идет законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценах (ст. 40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т. е. недобросовестное поведения с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право – это борьба интересов и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботится о своих интересах в сфере налогообложения путем формулирования налоговых законов без “лазеек”. Однако, коль скоро такие “лазейки” имеются, то их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.