Российская академия наук

Вид материала

Диссертация

Подобный материал:

• Основание Петербургской академии наук, 49.85kb.
• Спонсоры конференции: Фармацевтическая фирма «Санофи-Авентис», 74.5kb.
• Ш. Н. Хазиев (Институт государства и права ран) Российская академия наук и судебная, 297.05kb.
• Научный журнал «Вопросы филологии» Оргкомитет: Сопредседатели, 53.54kb.
• Научный журнал "Вопросы филологии" Оргкомитет: Сопредседатели, 47.73kb.
• Российская академия наук, 6960.31kb.
• Котов Сергей Викторович доктор медицинских наук, профессор Савин Алексей Алексеевич, 547.92kb.
• Н. д кондратьева Международный фонд Н. д кондратьева и Российская академия естественных, 13.13kb.
• Российская академия наук отделение общественных наук ран, 74.85kb.
• Высочество Князь Монако Альберт II и другие. Сдоклад, 38.69kb.

§ 2.4. Презумпция законности правового акта


Все правовые акты должны быть законными как по содержанию, так и по форме и процедуре их принятия. Для нормативных актов различного уровня их законность выражается в соответствии нормативным актам более высокого уровня, в конечном счете – Конституции РФ и общепризнанным принципам и нормам международного права и международным договорам Российской Федерации (ст. 15 Конституции РФ)²⁶³.

Следует согласиться со справедливым суждением В. Н. Новоселова о том, что правовые акты органов управления не могут противоречить актам органов правосудия, если они вступили в законную силу.²⁶⁴ Особое значение имеют правовые позиции КС РФ, которые обязательны для законодателя и правоприменителей, в том числе судов.²⁶⁵

С законностью правового акта самым тесным образом связана его обязательность. Только законный правовой акт является обязательным для его адресатов.

Правовая презумпция – это обязательное в силу закона суждение о наличии как фактических, так и нормативных оснований для возникновения правоотношений. В этой связи можно говорить о презумпции конституционности закона, о презумпции законности подзаконного нормативного и индивидуального правового акта. В самом общем виде презумпцию законности правового акта можно определить следующим образом: правовой акт считается законным, пока в предусмотренном порядке не установлено иное. Презумпция законности²⁶⁶ правового акта вытекает из принципа правового государства и обязанности всех органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц соблюдать действующее законодательство (ст. ст. 1, 15 Конституции РФ).

В силу общеправового принципа законности государственного орган, издавший нормативный или индивидуальный правовой акт, должен рассматриваться как действующий в рамках закона и своей компетенции до тех пор, пока иное не будет установлено в соответствующем порядке. Презумпция законности правовых актов в отечественной литературе получила наибольшее освещение применительно к презумпции законности решения (приговора) суда²⁶⁷, а также применительно к законности актов управления.²⁶⁸ К сожалению, в теории финансового права в советский период вопросу о законности актов финансового права уделялось недостаточное внимание²⁶⁹. Отдельные упоминания о проблеме незаконных правых актах в сфере финансов²⁷⁰, не меняли общую картину. Однако, в настоящее время вопрос законности в сфере финансов является, по мнению большинства ученых, одним из важнейших²⁷¹.

Особое значение презумпция законности правовых актов приобретает в сфере налогообложения, т. к. конституционная обязанность платить налоги распространяется только на законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). О презумпции правомерности актов и действий налоговых органов говорит Минашкин А. В. применительно к ст.141 НК РФ.²⁷²

Существующая в литературе точка зрения о том, что конституционная обязанность “платить законно установленные налоги и сборы” отнюдь не означает “платить налоги на основании закона”²⁷³, не выдерживает критики, противоречит смыслу п. 3 ст. 55 Конституции РФ и не нашла поддержки в литературе²⁷⁴.

Законная форма налога, без всяких сомнений, является общецивилизационной ценностью. В борьбе за право разрешать новые налоги или отказываться от них образовался английский парламент и создалась свобода английского народа.²⁷⁵В дореволюционной литературе подчеркивалось, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем.²⁷⁶На особое значение законной формы налога обращают внимания и зарубежные специалисты. П. М. Годме объясняет необходимость законной формы налога его принудительностью и тем, что налог является нарушением свободы и права собственности налогоплательщика.²⁷⁷“Налоговая повинность предполагает законодательную основу … так как представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика” – отмечает К. Фогель.²⁷⁸

Конституционный суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П²⁷⁹ отметил, что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

Практика налогообложения в Российской Федерации свидетельствует о большом количестве незаконно установленных налогов и сборов, особенно на региональном и местном уровне. Региональные и местные органы власти могут вводить налоги и сборы, только предусмотренные в федеральном законе. Это следует из п. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом, а налог всегда является ограничением права собственности.²⁸⁰

Между тем, в ряде регионов России взималось и продолжает взиматься много налогов, не предусмотренных в федеральном законе²⁸¹.

В теории административного права правовые акты, не соответствующие требованиям законности, принято называть дефектными.²⁸²В свою очередь дефектные правовые акты делятся в зависимости от серьезности допущенных нарушений на ничтожные и оспоримые.

Ничтожные акты государственного управления – это акты, которые не порождают тех прав и обязанностей, на возникновение которых они направлены. Ничтожные акт не подлежит исполнению. Оспоримыми актами государственного управления называются такие акты, которые при обязательности их исполнения могут быть оспорены в судебном порядке или административном порядке. Оспаривание такого акта не лишает его юридической силы. Для того, чтобы оспоримый акт был лишен силы требуется особое решение компетентного органа – судебного или административного – об отмене этого несовершенного акта.²⁸³

Представляется, что в теоретическом плане отсутствуют какие-либо препятствия для распространения понятия ничтожных и оспоримых актов на все правовые акты, а не только на подзаконные акты государственного управления. Например, федеральный закон, вводящий налог с обратной силой, может рассматриваться как ничтожный в силу прямого нарушения ст. 57 Конституции РФ.

В вопросе о правомерности выделения ничтожных правовых актов сталкивается два общественных интереса, подлежащих правовой защите. С одной стороны, необходимо обеспечить строгое соблюдение адресатами всех правовых предписаний, как нормативных, так и индивидуальных. Обязательность правового акта является правовой ценностью, заслуживающей всемерной поддержки. С другой стороны, в правовой системе всегда существуют незаконные правовые акты. Обосновано ли с точки зрения защиты прав граждан и организаций требовать безусловного исполнения всех правовых актов до их отмены или признания недействительными в установленном порядке? Эта проблема усложняется еще тем, что мнения различных участников правоотношений относительно законности правового акта могут быть прямо противоположными, могут нести на себе печать субъективизма. Возможно ли увязывать обязательность исполнения правового акта с оценкой его законности адресатами такого акта?

Если отдать безусловный приоритет обязательности правовых актов, то выделение ничтожных правовых актов утрачивает всякий смысл, т. к. вне зависимости от существенности допущенных нарушений правовой акт будет признаваться обязательным к исполнению вплоть до его отмены или признания недействительным в установленном порядке. По мнению Ю. М. Козлова, “сама по себе ничтожность акта не обнаруживается. Она выявляется в результате контрольно-проверочных действий, т. е. далеко не всегда в момент издания правового акта. Поэтому о ничтожных актах можно говорить лишь как о чисто теоретической категории”.²⁸⁴Е. Старосьцяк отмечает: “… установление объективного отсутствия условий действительности акта не может производиться произвольно каким-либо лицом, а осуществляется лишь соответствующим компетентным органом. В противном случае, учитывая субъективность взглядов о правильности или неправильности ни один административный акт не мог бы быть исполнен в обязательном порядке”.²⁸⁵

Вряд ли можно согласиться с тем, что ничтожность правового акта является лишь теоретической категорией. С другой стороны, представляется ошибочным чрезмерное преувеличение проблемы субъективной оценки законности правового акта. Эта точка зрения ведет к безусловному подчинению любым незаконным правовым актам до их отмены или признания недействительными в установленном порядке. Между тем, в соответствии со ст. 2 Конституции РФ именно человек, его права и свободы являются высшей ценностью. При издании незаконного правого акта права и свободы человека будут нарушены. Поэтому, при всей ценности обязательности как свойства правового акта, все же представляется, что обязательность правового акта вторична и производна от его законности. В свою очередь, по справедливому утверждению А. А. Жданова, действенным средством против “субъективных оценок” служит выработка объективных критериев, по которым следует устанавливать ничтожность актов.²⁸⁶

В ряде случаев действующее законодательство исходит из ничтожности нормативных правовых актов, если допущены грубые нарушения законодательства при их принятии. Например, согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. № 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти”²⁸⁷ ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций и не прошедшие регистрацию в Минюсте РФ и (или) не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Практика Верховного суда РФ “автоматически” признавала незаконными (недействительными) акты федеральным министерств и ведомств, не прошедших государственной регистрации в Минюсте РФ.²⁸⁸

Кроме того, в ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено два самостоятельных права:

• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
  
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
  

Таким образом, законодатель допускает возможность не исполнения незаконных актов и требований налоговых органов вне зависимости от их обжалования в установленном порядке. Эта позиция находит поддержку в литературе. Так, по мнению Истомина В. Г., налогоплательщик вправе не платить незаконно установленные налоги и сборы не дожидаясь их отмены²⁸⁹. Тем самым, в налоговых правоотношениях обязательность правового акта налогового органа поставлена на второй план по сравнению с законностью такого акта. Из ст. 21 НК РФ следует принципиальная возможность для налогоплательщика не исполнять ничтожные акты налоговых органов. При этом риск оценки акта налогового органа, как не законного и не подлежащего исполнению, лежит на налогоплательщике – в том случае, если акт налогового органа все же окажется законным, то налогоплательщик может быть подвергнут ответственности за неисполнение законного акта налогового органа.

Представляется справедливым суждение Д. Н. Бахраха о том, что презумпция законности не распространяется на ничтожные правовые акты²⁹⁰. Любое лицо, которому адресован ничтожный акт, может его не признавать и не исполнять, не ожидая признания его недействительным надлежащим органом.²⁹¹

Представляется, что ничтожными можно считать акты региональных и местных властей, которыми, как было показано выше, вводятся налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа признал незаконным взыскание с налогоплательщика налога, который не был предусмотрен в федеральном законе. При этом ФАС СЗО указал на незаконность и неконституционность взимания такого налога и на этом основании признал действия ГНИ по его взысканию незаконными.²⁹² Что примечательно по этому делу – так это то, что Закон Республики Карелия, согласно которому взимался такой налог, не был признан незаконным или неконституционным в установленном порядке. Тем самым арбитражный суд, опираясь на ст. 11 АПК РФ, исходил из ничтожности Закона Республики Карелия, т. е. очевидной незаконности вне зависимости от объявления незаконного правового акта недействительным в установленном порядке.

Ничтожными также являются акты, принятые с явным нарушение компетенции, например, когда акт о налогах принимается исполнительной властью. Например, Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 июля 1998 г. № 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий" был введен временный целевой сбор с доходов физических лиц в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 2 процентов. Верховный суд РФ Решением от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признал такой сбор незаконным.²⁹³

В целом можно сделать вывод о том, что при существенном нарушении действующего законодательства правовой акт в сфере налоговых правоотношений будет являться ничтожным и не порождающим обязанности по его исполнению вне зависимости от решения компетентного органа о незаконности (недействительности) такого акта. Существенность нарушений должна определяться применительно к каждому конкретному случаю, но в любом случае должна охватывать:

ведомственные акты, не зарегистрированные в Минюсте РФ и (или) не опубликованные в установленном порядке;

акты законодательства, вводящие налоги или сборы, не предусмотренные федеральным законом или с нарушением существенных элементов правовой конструкции налога, установленных федеральным законом;

акты о налогах и сборах изданные в нарушение законной формы налога исполнительными органами власти.

Ничтожность правового акта не исключает признание такого акта незаконным (недействительным) в судебном порядке. Судебный порядок признания правового акта незаконным является общим как для ничтожных, так и для оспоримых правовых актов.

Презумпция законности правового акта в сфере налогообложения может быть проанализирована через презумпцию законности индивидуального правового акта и презумпцию законности нормативного правового акта.


§§ 2.4.1 Презумпция законности индивидуального правого акта в сфере налогообложения.


Деление правовых актов на ничтожные и оспоримые в равной степени применимо и к индивидуальным правовым актам в сфере налогообложения. Однако на практике иногда встречается иная точка зрения, которая исходит из того, что акты налоговых органов могут быть только опровержимыми и, следовательно, обязательны для исполнения налогоплательщиками. Так Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в одном из Постановлений по спору налогоплательщика с ГНИ указал: “в силу закона ненормативные акты государственных органов являются оспоримыми и до их признания недействительными по решению суда подлежат исполнению”.²⁹⁴

Между тем, как уже отмечалась выше, с введением в действие НК РФ право налогоплательщиков не исполнять незаконные распоряжения налоговых органов приобрело легальную основу. Поэтому индивидуальные правовые акты налоговых органов могут быть как оспоримыми, так и ничтожными. Пример ничтожного правого акта содержится в п. 3 ст. 46 НК РФ. Решение о взыскании налога, принятое после истечения указанного в НК РФ срока (60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога), считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, законодатель рассматривает нарушение срока для принятия решения о взыскании налога как существенное нарушение законодательства и связывает с таким нарушением “автоматическую” недействительность индивидуального правового акта налогового органа.

На практике иногда можно встретить точку зрения, согласно которой в Российской Федерации презумпция законности индивидуальных актов органов управления не применяется. При этом указывается на правила ст. 53 АПК РФ, где предусмотрено, при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. При этом, согласно такой трактовке, если государственный орган не сможет доказать обоснованность принятия обжалуемого акта, то такой акт будет признан недействительным.

Такая точка зрения представляется ошибочной. Любая опровержимая презумпция ведет к перераспределению бремени доказывания, но не любое распределение бремени доказывания свидетельствует о наличии правовой презумпции. По мнению автора, из ст. 53 АПК РФ не вытекает презумпция незаконности акта государственного органа, т. к. первичная обязанность доказать противоречие этого акта закону возлагается на истца. Судебная практика подтверждает такую точку зрения²⁹⁵.

Таким образом, налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, обязан первоначально в иске своими доводами опровергнуть законность обжалуемого акта. И только после опровержения презумпции законности акта налогового органа бремя по доказыванию обоснованности принятия такого акта возлагается на налоговый орган в порядке ст. 53 АПК РФ. Следовательно, никаких особых преимуществ в плане опровержения презумпции законности акта налогового органа ст. 53 АПК РФ не содержит. Эта позиция находит поддержку в литературе²⁹⁶, разделяют ее и судьи ВАС РФ. Например, по мнению судьи ВАС РФ А. И. Бабкина, ошибочна точка зрения, что согласно ст. 53 АПК РФ все бремя доказывания возлагается на налоговый орган.²⁹⁷

Любопытно, что в законодательстве Австралии содержится противоположное правило – обязанность доказать неправильность расчета налога лежит на налогоплательщике, а налоговый орган не должен доказывать, что сумма налога определена им верно²⁹⁸. В законодательстве США действует “презумпция правильности” заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке²⁹⁹ Как представляется, было бы ошибочным заимствовать такого рода презумпции из зарубежного опыта, т. к. в российских условиях такие презумпции приведут к усилению произвола налоговых органов. В русле актуальности защиты прав налогоплательщиков представляется более обоснованным сохранение нормы ст. 53 АПК РФ.

Особый научный и практический интерес вызывает вопрос о правовых последствиях нарушения процедуры проведения налоговой проверки и процедуры вынесения решения о привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ закрепляет широкий круг прав налогоплательщика при налоговом контроле – например, запрет на повторные выездные проверки за уже проверенные периоды по одним и тем же налогам, запрет на налоговую проверку в текущем году (ст. 87 НК РФ), ограничение срока проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), право на протокол разногласий (ст. 100 НК РФ).

При этом в НК РФ не содержится четких предписаний относительно того, какие правовые последствия наступают при нарушении налоговым органом этих процедурных положений НК РФ. Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как в порядке, предусмотренном НК РФ. Процедура привлечения лица к ответственности за налогового правонарушение должна рассматриваться как гарантия защиты прав такого лица от необоснованных действий налоговых органов. Принцип должной правовой процедуры в налоговой сфере рассматривается в США как один из основополагающих.³⁰⁰ В США основанием признания административного решения незаконным является нарушение установленной законом процедуры принятия такого решения³⁰¹.

Применительно к процедуре производства по делу о налоговом правонарушении по ст. 101 и ст. 101.1 указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований такой процедуры может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Таким образом, законодатель указывает на оспоримость решения налогового органа, вынесенного с нарушение процедурных правил, предусмотренных ст. 101 и ст. 101.1 НК РФ.

Как думается, суд или вышестоящий орган применительно к процедуре вынесения решения должен оценить существенность нарушений и в зависимости от этого решить вопрос о законности решения налогового органа. Именно такой подход используется в п. 2 ст. 158 АПК РФ, где предусмотрено, что нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием к изменению или отмене решения, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения. Правомерность такого подхода подтверждается и общеправовым значением нарушения процедуры принятия какого-либо правового акта. Применительно к процедуре принятия федерального закона КС РФ в Постановлении от 20 июля 1999 г. № 12-П Федерации указал, что нарушение процедуры принятия федерального закона может служить основанием для признания его не соответствующим Конституции Российской Федерации по порядку принятия. То есть закон в этом случае будет оспоримым и может быть признан неконституционным, если допущенные нарушения будут существенными.

При этом недостатком НК РФ, в отличие от п. 3 ст. 158 АПК РФ, является отсутствие безусловных оснований незаконности (ничтожности) решения налогового органа, нарушившего процедуру привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства. По немногочисленной пока судебной практике существенным нарушение признается лишение налогоплательщика права на протокол разногласий по результатам рассмотрения акта проверки.³⁰²

В отношении запретов и ограничений при проведении налогового контроля должно применяться правило ст. 82 НК РФ, согласно которому при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового Кодекса Российской Федерации, федеральных законов.

В силу требований ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Акт документальной проверки является доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Согласно ст. 50 Конституции РФ, ст. 52 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В том случае, если проверка проведена с нарушением федерального закона (Налогового Кодекса Российской Федерации), то и акт документальной проверки не может использоваться как доказательство совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, на что прямо указано в ст. 82 НК РФ. Поэтому такой акт проверки не может служить основанием для привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения, а принятое на основании такого акта решения подлежит отмене. Необходимо отметить, что недействительность решения, вынесенного по результатам проведенной с нарушениями НК РФ налоговой проверки – это единственный правовой механизм обеспечения действенности закрепленных в НК РФ гарантий прав налогоплательщика при проведении налогового контроля.

В судебной практике такая точка зрения постепенно начинает находить поддержку и нарушение правил проведения проверки признается основанием для признания решения налогового органа недействительным.³⁰³


§§ 2.4.2 Презумпция законности нормативного правового акта в сфере налогообложения


Норма права всегда существует в системе с другими нормативными предписаниями, является частью целостной системы правового регулирования. Система права является иерархическим образованием, где одни правовые нормы имеет более высокую юридическую силу, чем другие. В идеале вся система права должна представлять собой совокупность норм, которые не противоречат друг другу, т. е. не регулируют одни и те же отношения по-разному. Однако этот идеал в принципе не достижим. Это обусловлено тем, что система права представляет собой сложную социальную систему, в которой сталкиваются интересы различных социальных групп и образований. Борьба интересов при нормативном регулировании обуславливает наличие в системе права отдельных противоречий. Это совершенно нормальное явление для любой правовой системы. Иными словами коллизии правовых норм были, есть и будут всегда. Задача состоит в том, что бы создать эффективную систему контроля, прежде всего судебного, за соответствием нормы определенного уровня норме более высокой юридической силы.

Презумпция законности нормативных правовых актов может быть проанализирована через анализ презумпции конституционности и анализ презумпции законности подзаконных нормативных актов.

Презумпция конституционности закона состоит в том, что закон считается соответствующим Конституции РФ, пока в соответствующем порядке не установлено иное³⁰⁴. Презумпция конституционности закона помогает решить важную правовую проблему. С одной стороны, конкретное дело должно быть разрешено правоприменителем, исходя из принципа законности, который не допускает применение нормы закона, если она противоречит Конституции, но, с другой стороны, необходимо обеспечить единство правоприменения нормативных актов высшей юридической силы. Приостановление разрешения дела, как возможный вариант решения этой проблемы, до решения вопроса о конституционности соответствующей нормы закона не всегда возможен из-за необходимости оперативного разрешения конкретных дел. Поэтому необходим некоторый компромисс между требованием единства правоприменительной практики и правом правоприменителя самостоятельно оценивать законность нормативных актов, подлежащих применению в конкретном деле.

Вопрос об оценке правоприменителем законности нормативных актов высшей юридической силы исследовался в советской литературе. Так, по мнению В. В. Лазарева, “рядовой правоприменитель, видимо, действительно не может подвергать сомнению законность определенных актов (акты, изданные Верховным Советом, его Президиумом и Правительством)”.³⁰⁵

Вариант решения этой проблемы закреплен в Постановлении КС РФ 16 июня 1998 г. № 19-П. КС РФ указал, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации федерального закона или закона субъекта Российской Федерации, не вправе применить его в конкретном деле и обязан обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона. Обязанность обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с таким запросом, по смыслу частей 2 и 4 статьи 125 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 2, 15, 18, 19, 47, 118 и 120, существует независимо от того, было ли разрешено дело, рассматриваемое судом, отказавшимся от применения неконституционного, по его мнению, закона на основе непосредственно действующих норм Конституции Российской Федерации.

Как указал КС РФ, отказ от применения в конкретном деле закона, неконституционного с точки зрения суда, без обращения в связи с этим в Конституционный Суд Российской Федерации противоречил бы и конституционным положениям, согласно которым законы действуют единообразно на всей территории Российской Федерации (статьи 4, 15 и 76), и в то же время ставил бы под сомнение верховенство Конституции Российской Федерации, так как оно не может быть реализовано, если допускается разноречивое толкование различными судами конституционных норм.

Таким образом, КС РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой опровергнуть презумпцию конституционности закона, т. е. признать закон противоречащим Конституции РФ может только КС РФ. Но при этом за конкретными правоприменителями (судами) сохраняется право на разрешение дела на основании принципа прямого действия Конституции РФ и право не применить закон, противоречащий Конституции РФ, в конкретном деле. Выводы таких судов о неконституционности закона не могут сами по себе послужить основанием для его официального признания не соответствующим Конституции Российской Федерации и утрачивающим юридическую силу.

Как представляется, КС РФ избрал наиболее правильную позицию в сложном вопросе об оценке правоприменителем конституционности закона. С одной стороны, эта позиция не лишает правоприменителя права на самостоятельный выбор нормы, подлежащей применению в конкретном деле и не ограничивает принцип прямого действия Конституции РФ, с другой стороны, единообразие в правоприменении обеспечивается вынесением вопроса о неконституционности закона на уровень КС РФ, выводы которого и могут официально опровергнуть презумпцию конституционности закона для всех других правоприменителей.

В этой связи трудно согласиться с мнением судьи ВАС РФ А. И. Бабкина, который полагает, что “право оценивать нормы закона с точки зрения их соответствия Конституции Российской Федерации предоставлено только Конституционному Суду Российской Федерации”³⁰⁶. Эта ошибочная позиция встречается иногда и в судебной практике. Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из Постановлений указал: “ … в компетенцию как кредитного учреждения, так и арбитражного суда не входит оценка соответствия нормы федерального закона нормам Конституции Российской Федерации”.³⁰⁷

В отличие от этого ВС РФ указал, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в том случае, если придет к убеждению, что федеральный закон, принятый после вступления в силу Конституции Российской Федерации, находится в противоречии с соответствующими положениями Конституции РФ³⁰⁸. Очевидно, что вопрос об оценке конституционности закона не может решаться по-разному судами общей юрисдикции и арбитражными судами. Кроме того, ошибочность этой позиции подтверждается обязанностью всех правоприменителей следовать правовым позиция КС РФ, в которых нормы Конституции получают свою истолкования применительно к определенным правовым ситуациям.

Таким образом, в Российской Федерации презумпция конституционности закона может быть не только официально опровергнута КС РФ, но и опровергнута в конкретном деле путем неприменения неконституционной нормы закона и разрешения дела на основе прямого действия Конституции РФ и правовых позиций КС РФ.

Презумпция законности подзаконных нормативных актов – подзаконный нормативный акт считается законным пока иное не установлено в соответствующем порядке. В литературе высказано суждение, что “в отношении подзаконных актов известная презумпция правоты акта применяться не может”.³⁰⁹ С категоричностью этого высказывания невозможно согласиться. Презумпция законности (или правоты акта) не может применяться в отношении ничтожных подзаконных нормативных актов, например, актов не зарегистрированных в Минюсте РФ, подписанных от лица государственного органа неуполномоченным лицом, принятых с явным нарушением компетенции. В отношении же всех иных подзаконных актов должна применяться презумпция их законности.

Налоговые правоотношения по самой своей природе являются изначально конфликтными. Желание фискальных органов пополнить казну объективно находится в противоречии со стремлением налогоплательщика сохранить свою собственность. Поэтому, как показывает практика, наделение налогового органа полномочиями по нормотворчеству в налоговой сфере весьма часто ведет к нарушению законных прав налогоплательщика. Проблема усугубляется нечеткостью и неясностью многих положений налоговых законов, что дает возможность МНС РФ фактически законодательствовать и произвольно увеличивать объем налоговых изъятий.

В этой связи следует признать оправданным разделение функций издания подзаконных нормативные акты по вопросам налогообложения и функций сбора налогов. Сейчас эти функции соединены в одном органе – МНС РФ, что и приводит к фискальному уклону в нормативных актах МНС РФ.

Опровержение презумпции законности подзаконных нормативных правовых актов возможно как в форме абстрактного нормоконтроля, так и при разрешении конкретных дел. Это следует из п. 2 ст. 120 Конституции РФ, согласно которой если при рассмотрении конкретного дела суд установит, что подлежащий применению акт государственного или иного органа не соответствует закону, то он обязан принять решение в соответствии с законом, регулирующим данные правоотношения. Аналогичное правило закреплено в ст. 11 АПК РФ. ВС РФ, обращая внимания судов на необходимость применения ст. 120 Конституции РФ, указал, что оценке с точки зрения соответствия закону подлежат нормативные акты любого государственного или иного органа (нормативные указы Президента Российской Федерации, постановления палат Федерального Собрания Российской Федерации, постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации, акты органов местного самоуправления, приказы и инструкции министерств и ведомств, руководителей учреждений, предприятий, организаций и т.д.).³¹⁰ Следовательно, любые участники правоотношений вправе доказывать незаконность подзаконного нормативного акта при рассмотрении конкретного дела судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

В арбитражной практике рассмотрения конкретных дел существовало крайне незначительное число случаев, когда арбитражные суды не применяли незаконные нормы инструкции. Так, например, Арбитражный суд г. Москвы признал не подлежащей применению как незаконной норму Инструкции ГНС РФ от 16.05.95 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”, которой до введения НК РФ, было установлено право налоговых органов взыскивать с российского юридического лица сумму неудерженного налога на доход иностранной компании.³¹¹ВАС РФ признал не подлежащими обложению НДС работы, выполненные хозспособом.³¹² Обязанность облагать НДС работы, выполненные хозспособом, в нарушение Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” была закреплена в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.

В такой ситуации практически единственным способом защиты прав налогоплательщиком было обжалование незаконной нормы в Верховный суд РФ (с вступлением в силу НК РФ – и в арбитражный суд). Таким образом, хотя юридически презумпцию законности подзаконных нормативных правовых актов возможно было опровергнуть при рассмотрении конкретного дела, но фактически такое опровержение было реальным только в порядке абстрактного нормоконтроля.

С обжалованием подзаконных нормативных актов связана еще одна правовая проблема. Должны ли быть нарушены обжалуемым подзаконным правовым актом права именно заявителя или для признания нормативного акта незаконным достаточно простого несоответствия этого акта закону и потенциальной угрозы нарушения прав заявителя. Законодательство ряда государств допускает иск о превышении власти, задачей которых является не защита субъективных прав и интересов жалобщиков, а охрана законности – объективного права.³¹³В п. 6 Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации”³¹⁴указано, что основанием для принятия решения суда о признании нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. Таким образом, в чистом виде иск в публичных интересах отвергался нашей судебной практикой.

Между тем, представляется, что угроза нарушения прав граждан и организаций уже сама по себе является достаточным основанием для принятия и рассмотрения по существу иска (жалобы) на незаконность нормативного подзаконного акта.

Однако, что с принятием НК РФ иск (жалоба) в публичных интересах о признании недействительным нормативного акта налогового органа получил поддержку законодателя. В ст. 137 и ст. 138 НК РФ право на обжалование нормативного акта налогового органа не увязано с нарушением прав жалобщика (в отличии от обжалования ненормативного акта налогового органа). Поэтому нормативные акты налоговых органов должны проверяться на соответствие закону вне зависимости от нарушения ими прав конкретного жалобщика.

Подзаконный нормативный акт, признанный в судебном порядке недействительным является недействительным с момента его издания³¹⁵. Взысканные или уплаченные на основании такого акта налоги и сборы подлежат возврату налогоплательщику. Этот общий подход должен применяться и при признании неконституционным закона, на основании которого уплачивался налог или сбор. Между тем, арбитражная практика по ряду дел занимает противоположную позицию.

Алтайское краевое Законодательное Собрание приняло Закон Алтайского края от 30.12.94 “О целевом сборе в 1995 году на строительство мостового перехода через реку Обь”. Решением Алтайского краевого суда от 23.05.96 названный Закон признан недействительным, как принятый с превышением полномочий Законодательного Собрания края. Налогоплательщик, уплативший незаконный налог, обратился с иском о его возврате из бюджета Алтайского края. ВАС РФ, отказывая в удовлетворении иска, сослался на то, что по механизму взимания этот налог являлся косвенным и его фактическими плательщиками являлись покупатели нефтепродуктов, а не предприятия, их реализующие, каковым является истец. Следовательно, сделал вывод ВАС РФ, какие-либо убытки в связи с надлежащим исполнением упомянутого Закона у налогоплательщика истца возникнуть не могли.³¹⁶Аналогичную позицию ВАС РФ занял и по ряду других дел.³¹⁷

Правовое значение сложившейся практики ВАС РФ состоит в следующем: во-первых, признается, что налоги, уплаченные на основании незаконного нормативного акта, являются убытками для налогоплательщиков, во-вторых, такие убытки не подлежат возмещению, если налог являлся косвенным и его фактическим плательщиком являлись покупатели облагаемых товаров. С первым выводом ВАС РФ можно согласиться, т. к. незаконно взимаемый налог уже находится за рамками налоговых правоотношений. При взимании незаконного налога налогоплательщик не является подчиненной стороной к государственному органу, установившему незаконный налог, следовательно, стороны таких правоотношений выступают на началах равенства. Взимание незаконного налога является правонарушением, посягательством на собственность налогоплательщиков без законных к тому оснований, т. е. представляет собой форму причинения вреда государственным органом налогоплательщику.

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Налог, в том числе и косвенный, является формой изъятия собственности налогоплательщика. Поэтому право собственности налогоплательщика является нарушенным и налогоплательщик приобретает право на возмещение убытков, причиненных незаконным взиманием налога. То обстоятельство, что налогоплательщик увеличил цену товаров на сумму налога, дает право его контрагентам требовать от налогоплательщика соответствующего уменьшения цены в рамках их договорных отношений. Таким образом, контрагенты налогоплательщика вправе потребовать от него возмещения убытков в рамках их договорных отношений. Однако это не влияет на право налогоплательщика потребовать возмещения причиненных ему убытков, как минимум, в виде возврата незаконно взимавшегося налога. Поэтому в целом с позицией ВАС РФ нельзя согласиться.

Однако проблема возврата из бюджета незаконно взимавшегося налога существует и нуждается в теоретическом решении. Крайние точки зрения на решение этой проблемы могут быть следующие – полный возврат незаконно взимаемых налогов или отказ от их возврата. В литературе В. Ф. Яковлевым уже высказано опасение об удовлетворении исков при отсутствии бюджетных источников для их покрытия, им указывается, что это может привести к нарушению бюджета, который тоже закон.³¹⁸Необходимость возврата из бюджета незаконно взимавшихся налогов сталкивается с проблемой стабильности источников бюджетных средств. Например, закон, на основании которого формировалось значительная часть бюджета и действовавший в течение нескольких лет признается Конституционным Судом не соответствующим Конституции. Сумма, подлежащая к возврату налогоплательщикам, может превысить годовой бюджет всей страны и финансирования первоочередных государственных нужд при этом станет невозможным.

Варианты решения этой проблемы могут быть следующие.

Во-первых, закон может признаваться неконституционным не с момента его принятия, а с момента вынесения Постановления КС РФ, т. е. на будущее время. Фактически такой подход был реализован КС РФ в Постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П. В этом Постановлении КС РФ признал неконституционным Постановление Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. № 197 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", но указал, что Постановление РФ утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения настоящего Постановления КС РФ. При этом КС РФ отметил, что не может не учитывать, что лицензионный сбор, установленный Правительством Российской Федерации, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим, посчитал КС РФ, немедленное признание оспариваемого Постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. В литературе эта точка зрения находит свою поддержку.³¹⁹

Во-вторых, предлагается принятие специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных в последствии не соответствующих законам и Конституции РФ.³²⁰

Представляется, что более обоснованной является вторая точка зрения. Позиция, на которой КС РФ основывал свое Постановление от 18 февраля 1997 г. № 3-П страдает существенными теоретическими недостатками. По этой позиции, исходя из необходимости сохранения бюджетных источников, считается возможным варьировать момент утраты нормативным актом своей силы. Между тем, неконституционный нормативный акт не обладает юридической силой изначально. Нормативный акт может быть конституционным (действительным) или неконституционным (недействительным), третьего не дано. Сохранение за неконституционным нормативным актом юридической силы в течении определенного времени, например, до момента вынесения Постановления КС РФ, не находит правовых оправданий. Эта позиция пытается решить проблему стабильности бюджетных источников путем создания фикции действительности неконституционного акта до момента вынесения Постановления КС РФ. Однако между конституционностью и действительностью нормативного акта не может быть какого-то искусственного разрыва.

Проблема стабильности бюджета должна быть решена в иной правовой форме – в форме принятия специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных в последствии не соответствующих законам и Конституции РФ. В этом законе право налогоплательщика на возмещение вреда может быть ограничено в конституционно-значимых целях и соразмерно им (п. 3 ст. 55 Конституции РФ), а также поставлено в определенные рамки, учитывающие необходимость обеспечения стабильности бюджета.