Российская академия наук

Вид материала

Диссертация

Подобный материал:

• Основание Петербургской академии наук, 49.85kb.
• Спонсоры конференции: Фармацевтическая фирма «Санофи-Авентис», 74.5kb.
• Ш. Н. Хазиев (Институт государства и права ран) Российская академия наук и судебная, 297.05kb.
• Научный журнал «Вопросы филологии» Оргкомитет: Сопредседатели, 53.54kb.
• Научный журнал "Вопросы филологии" Оргкомитет: Сопредседатели, 47.73kb.
• Российская академия наук, 6960.31kb.
• Котов Сергей Викторович доктор медицинских наук, профессор Савин Алексей Алексеевич, 547.92kb.
• Н. д кондратьева Международный фонд Н. д кондратьева и Российская академия естественных, 13.13kb.
• Российская академия наук отделение общественных наук ран, 74.85kb.
• Высочество Князь Монако Альберт II и другие. Сдоклад, 38.69kb.

§ 2.2. Презумпция невиновности


Впервые презумпция невиновности была сформулирована в ст. 9 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. Провозглашение презумпции невиновности означало отказ от принципов средневекового инквизиционного процесса.

В отечественной юриспруденции презумпция невиновности имела сложную судьбу. Если в дореволюционной России действие презумпции невиновности безоговорочно признавалось²⁰⁷, то ряд авторов советского периода отрицали необходимость презумпции невиновности²⁰⁸ или придавали ей ограничительную трактовку²⁰⁹. В то же время, другие авторы настаивали на сохранении в советском праве презумпции невиновности и рассматривали ее в качестве гарантии от необоснованного привлечения к ответственности.²¹⁰ В целом же презумпция невиновности получила признание в литературе советского периода.

Любопытно, что в российском налоговом праве путь к признанию презумпции невиновности также был очень не прост. Так в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (ст. 13) вина налогоплательщика не была названа в качестве элемента состава налогового правонарушения. Представляется, что даже при отсутствии специального указания на вину как на основание ответственности она оставалась необходимым элементом состава налогового правонарушения в силу общеправового принципа: “без вины нет ответственности”. Эта точка зрения получила признание в литературе того периода.²¹¹

Однако практика налоговых органов и арбитражных судов довольно длительное время шла по пути применения финансовой ответственности только на основании одного факта противоправного деяния, никак не учитывая субъективные основания ответственности налогоплательщика.²¹²

Такая позиция правоприменительной практики негативно повлияла и на теорию. Некоторые авторы стали признавать, что вина не является обязательным признаком налогового правонарушения.²¹³ Так, например, по мнению И. И. Кучерова на отношения, возникающие, между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа “презумпции невиновности”.²¹⁴ Другие авторы подвергают презумпцию невиновности налогоплательщика легкой критике, приводя в качестве довода нормы таможенного законодательства, где такая презумпция отсутствует²¹⁵.

Позиция о возможном применении ответственности за нарушение налогового законодательства вне зависимости от вины налогоплательщика представляются теоретически необоснованной. Дело в том, что ответственность за налоговые правонарушения характеризуется властным подчинением одной стороны (налогоплательщика) другой (налоговому органу) и является по своей природе разновидностью административно-правовой ответственности.

Цели административной ответственности (административного взыскания) — это воспитание лица, совершившего правонарушение, а также общая и частная превенция (ст. 23 КоАП РФ). Ответственность за налоговые правонарушения как вид административной ответственности преследует аналогичные цели: коррекцию поведения налогоплательщика и превенцию налоговых правонарушений. Эти цели, хотя они прямо не закреплены в налоговом законодательстве, следуют из правовой природы такой ответственности. Понятно, что реализация этих целей возможна лишь через воздействие на виновных налогоплательщиков. В настоящее время является общепризнанной точкой зрения то, что вина является необходимым признаком финансового (в том числе налогового) правонарушения²¹⁶.

Между тем, существовавшая ранее ориентация на применение ответственности за нарушение налогового законодательства без учета вины налогоплательщика шла в разрез с принятой в 1993 г. Конституцией Российской Федерации. КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, впервые определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышлено или по неосторожности. При этом Конституционный суд указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Как видно из приведенной правовой позиции КС РФ бремя доказывания вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган, т. е. налогоплательщик считается невиновным, пока не доказано обратное. В этой собственно и состоит презумпция невиновности. Таким образом, презумпция невиновности в Российской Федерации вытекает из Конституции РФ. В дальнейшем эта правовая позиция КС РФ была применена в Постановлении от 12 мая 1998 г. № 14-П. Постановлением КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П штрафы, установленные ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, были признаны неконституционными. Таким образом, применение ответственности без учета наличия вины налогоплательщика, которая должна доказываться налоговым органом (презумпция невиновности) является неконституционным. В русле этих правовых позиций и была решена проблема вины в НК РФ, где в ст. 108 презумпция невиновности налогоплательщика²¹⁷ получила свое прямое нормативное закрепление.

В этой связи позиция С. Д. Шаталова, утверждающего, что презумпция невиновности налогоплательщика “преждевременна” для России и, “если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм”,²¹⁸ представляется необоснованной. Отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика можно только путем отмены всей Конституции РФ, т. к. согласно п. 3 ст. 56 Конституции РФ презумпция невиновности (ст. 49) не подлежит ограничению. Презумпция невиновности налогоплательщика в целом в литературе оценивается положительно²¹⁹.

Иногда в литературе можно встретить упоминание о презумпции виновности налогоплательщика. При этом разные авторы вкладывают в презумпцию виновности налогоплательщика различное значение. Так, В.А. Кашин отмечает: “В ряде случаев действует неоспоримая презумпция виновности: во Франции, Швейцарии и некоторых других странах для некоторых ситуаций определение подоходных налогов производится на базе внешних показателей или признаков (уровень потребления и др.), причем налогоплательщик лишен права доказывать их несоответствие истинному положению вещей”²²⁰. Представляется, что выбранное название (презумпция виновности) не соответствует сути описываемого правового явления. Представляется, что в данном случае речь идет о вменении плательщику дохода по внешним признакам, т.е. о неопровержимой презумпции получения дохода. Субъективное отношении плательщика к определению налога на основе внешних признаков никакого значения не имеет, следовательно, налогоплательщик не может рассматриваться виновным.

Рядом авторов отождествляется презумпция облагаемости и презумпция виновности. Согласно этой позиции принцип “презумпции облагаемости” подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать свою невиновность и то, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.²²¹ Во-первых, спорно само выделении презумпции облагаемости. Как уже было показано выше, то, что называют презумпцией облагаемости является не презумпцией, а общей нормой закона. Во-вторых, нет никаких оснований отождествлять облагаемость, например, дохода, установленную законом, с субъективным отношением к этому плательщика. Вина и облагаемость дохода – это разноуровневые понятия. Как думается, нет никаких оснований усматривать какую-либо вину налогоплательщика только в том, что он, получив доход, должен обосновать размер вычетов и налоговых льгот, т. е. обосновать то, что налог может с данного дохода и не платиться. Такое бремя не свидетельствует о том, что налогоплательщик заранее объявляется виновным в уклонении от уплаты налога. В- третьих, для привлечения лица к ответственности, например, по ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать то, что налог не уплачивался налогоплательщиком виновно (ст. 106, 108 НК РФ). Таким образом, констатация какой-либо презумпции виновности налогоплательщика не может быть обоснована действующим законодательством.

Н. П. Кучерявенко усматривает презумпцию виновности налогоплательщика в том, что налоговое законодательство не имеет прямого действия, в фискальном уклоне налоговой системы и правоприменительной практики, в доминировании обязанностей налогоплательщика над его правами.²²² О презумпции виновности налогоплательщика также говорит Г. В. Петрова, и рассматривает презумпцию виновности как основания для предоставления налогоплательщику дополнительных гарантий его прав²²³. Таким образом, презумпция виновности при этой трактовке является своеобразным принципом построения налоговой системы, а не характеристикой субъективной стороны налогового правонарушения. Думается, что с позиций чистоты научной терминологии не стоит характеризовать описанный набор явлений через термин “презумпция виновности” налогоплательщика. Более подходящими понятиями являются “фискальный уклон”, “фискализм” налоговой системы. Понятие вины должно характеризовать субъективную сторону налогового правонарушения. Применение этого понятия в ином, более широком значении является не адекватным сути тех явлений в налоговой системе, которые пытаются охарактеризовать через “презумпцию виновности” налогоплательщика.

Е. С. Белинским применительно к ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” была высказана точка зрения, согласно которой презумпция вины или презумпция невиновности налогоплательщика констатируется в зависимости от порядка взыскания санкций (бесспорного или судебного)²²⁴. Трудно было согласиться с этой позицией. Порядок взыскания не может определять распределения бремени доказывания вины налогоплательщика, хотя бы потому, что принятие решения о наложении финансовых санкций всегда предшествует их взысканию. Стадии принудительного взыскания (бесспорного или судебного) может и не быть вовсе, например, при добровольной уплате налогоплательщиком сумм недоимок и штрафов. При этом при любом порядке взыскания санкций налоговый орган должен доказать все элементы состава налогового правонарушения, в том числе и вину. Это значит, что презумпция невиновности должна была действовать при любом порядке взыскания санкций.

В. А. Кулеш указывает на презумпцию виновности налогоплательщика и отмечает, что наступление ответственности законодатель не связывает с виной налогоплательщика²²⁵. Такая точка зрения противоречит ст. 108 НК РФ и обосновано подвергалась критике в литературе²²⁶.

Понятие презумпции “виновности” можно встретить и в литературе и еще в одном значении. Существует точка зрения о том, что после вступления приговора силу на смену презумпции невиновности приходит презумпция “виновности” (в случаях вынесения обвинительных приговоров) или презумпция отсутствия виновности (в случаях вынесения оправдательных приговоров)²²⁷. С такой позицией о правовых последствиях опровержения презумпции невиновности невозможно согласиться уже потому, что привлечение лица к ответственности должно основываться на полностью доказанном составе правонарушения, что предполагает доказанный факт виновного деяния, а не презумпцию виновности. С другой стороны конструирование “презумпции отсутствия виновности” уводит от принципа полного оправдания лица при недоказанности его вины и напоминает институт оставления в подозрении.

Обобщив точки зрения различных авторов на презумпцию виновности налогоплательщика, можно сделать вывод, что под презумпцию виновности подводятся такие явления, которые не имеют отношения к вине налогоплательщика как элементу состава налогового правонарушения. Конструирование же презумпции виновности в смысле субъективного отношения к деянию, т. е. как виновности налогоплательщика, пока им не доказано иное, очевидно противоречит ст. 108 НК РФ и вышеприведенным правовым позициям КС РФ. Поэтому, представляется необоснованным употребление термина “презумпция виновности” налогоплательщика. Этот термин засоряет научный лексикон и может оказать вредное воздействие на правоприменительную практику.

Одним из самым острых дискуссионных вопросов до принятия Налогового Кодекса являлся вопрос о том, что собой представляет вина налогоплательщика-организации. Существовали различные точки зрения, в том числе, отрицающие применимость понятия вины к категории юридического лица.

В соответствии со ст. ст. 106, 108 НК РФ налоговый орган должен доказать вину любого налогоплательщика, каких либо исключений в отношении налогоплательщиков организаций не предусмотрено. Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействия) законных представителей организации в налоговых правоотношениях признаются действиями (бездействиями) этой организации. Следовательно, вина организации представляет собой вину соответствующих должностных лиц организации. В литературе высказана точка зрения о том, что вина должностных лиц не является виной организации. Это позиция обосновывается тем, что указанные работники не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а подконтрольны и подчинены организации²²⁸.Как думается, именно то, что должностные лица не являются самостоятельными субъектами налогообложения, а представляют в налоговых отношениях организацию²²⁹, и ведет к выводу о тождестве вины этих должностных лиц и организации.

В этом плане интересна позиция Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженная в Постановлении от 30 апреля 1996 г. №90/95.²³⁰ Вина банка в нарушении налогового законодательства была констатирована на основе анализа действий конкретных работников банка.

В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ указал, что принцип только виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам.

Таким образом, действующее законодательство, практика КС РФ и ВАС РФ исходят из применимости категории вины к налогоплательщикам-организациям.

Между тем, признавая общий подход о виновной ответственности организаций, ряд авторов все же пытается обосновать особый характер вины юридических лиц. Так, по мнению Е. В. Овчаровой, вина юридического лица в совершении административного правонарушения понимается как не приложение юридическим лицом допускаемых и требуемых законодательством усилий для выполнения возложенных на него обязанностей, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, а также не использование предоставленных прав и возможностей для устранения причин административного правонарушения. По ее мнению, само совершение административного правонарушения юридическим лицом предполагает априори наличие его вины.²³¹

Применительно к налоговому правонарушению, как разновидности административного правонарушения, нельзя согласиться с высказанным подходом. Однако, очень схожую позицию разделяют и некоторые специалисты по налоговому праву. Например, по мнению О. В. Бойкова, Налоговый Кодекс, провозгласив виновную ответственность юридических лиц, не смог дать механизм ее определения, подтвердив тем самым отсутствие практической значимости этого принципа.²³²

Таким образом, мнение об особом характере вины юридических лиц ведет к выхолащиванию презумпции невиновности налогоплательщика применительно к налогоплательщикам-организациям, к признанию или априорной вины таких субъектов, или отсутствия практической значимости принципа виновной ответственности организаций.

Как думается, точка зрения об особом характере вины организации в налоговом правонарушении основана на позиции о том, что вина организации – это не психическое отношение к содеянному должностных лиц данной организации, а нечто иное, а именно – непринятие соответствующих мер и усилий для выполнения возложенной на организацию обязанности. Как видится, законодатель в ст. 110 НК РФ воспринял концепцию вины как психического отношения к содеянному. Механизм установления вины юридических лиц состоит в том, что налоговый орган должен доказать дефектное психическое отношение к содеянному у соответствующих должностных лиц организации. Это позиция прямо подтверждается п. 4 ст. 110 НК РФ где указано, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Как уже справедливо отмечалась в литературе презумпция невиновности налогоплательщика может быть опровергнута только в установленном законом порядке.²³³ Если нарушена процедура проведения проверки или материалы налогового контроля собраны с нарушением действующего законодательства, то такие документы не могут служить доказательствами вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст. 82 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Похожая формулировка презумпции невиновности содержится в ст. 49 Конституции РФ “каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.”. Однако распространение такой формулировки презумпции невиновности и на доказывание вины в совершении налогового правонарушения создает серьезные препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа на привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ).

По буквальному смыслу п. 6 ст. 108 НК РФ налогоплательщик считается невиновным до того момента, пока его вина не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому налоговый орган до решения суда, устанавливающего виновность налогоплательщика²³⁴, не сможет вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, т. к. он будет считаться невиновным. В свою очередь налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако невозможность вынесения такого решения в отношении невиновного налогоплательщика препятствует реализации полномочий налогового органа на обращение в суд. Налицо противоречие (коллизия) между нормами НК РФ, которое препятствует привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этой формулировки по НК РФ у руководителя (его заместителя) налогового органа отсутствуют полномочия на вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, т. к. он является невиновным в момент вынесения такого решения.

В литературе в качестве выхода из сложившейся ситуации предлагалось по аналогии рассматривать постановление налогового органа в качестве обвинительного заключения, которым вопрос о виновности налогоплательщика еще не предрешен, и такое решение еще не является основанием для привлечения лица к ответственности.²³⁵При всей привлекательности такой трактовки она не до конца согласуется с положениями НК РФ и ведет к признанию того, что налоговые санкции налагает суд, а не налоговый орган. Между тем, ст. 105 НК РФ говорит о том, что суды рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов, а ст. 101 НК РФ указывает на то, что постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности вносит налоговый орган. Таким образом, правоприменительным органом в применении ответственности в этом случае является налоговый орган, а не суд как в уголовном процессе. Суд проверяет лишь законность вынесенного постановления о привлечения к ответственности и в зависимости от этого удовлетворяет иск или нет.

Правоприменительная практика пошла по пути применения ответственности налоговым органом за налоговые правонарушения без предварительного опровержения презумпции невиновности в судебном порядке. Однако такой подход не может быть признан законным. Существующее противоречие должно быть устранено внесением изменений в НК РФ.

Как думается, в п. 6 ст. 108 НК РФ слова “установлена вступившим в законную силу решением суда” можно было бы исключить как ошибочно перенесенные из презумпции невиновности, которая действует в уголовном процессе.

Практическое значение презумпции невиновности состоит в том, что налоговые органы при применении ст. 122 НК РФ применяют ее, как правило, в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Для применения п. 3 ст. 122 НК РФ налоговые органы должны доказать умысел налогоплательщика на неуплату налога, в то время как неосторожность, как правило, вытекает из возложенной на налогоплательщика обязанности знать и соблюдать законодательство о налогах и сборах.


§ 2.3. Презумпция знания законодательства


Презумпцию знания законодательства в самом общем виде можно определить следующим образом: каждый считается знающим законы, пока не доказано обратное. Под законами при этом понимается не только собственно законы, но и все действующее законодательство.

В литературе по налоговому праву можно встретить упоминание о презумпции возможной интерпретации, адекватной тексту налогового акта, информированности и профессионализма субъекта.²³⁶ Как представляется речь идет именно о презумпции знания налогового законодательства, а выделяемые в литературе презумпции интерпретации правового акта, презумпции информированности или презумпции профессионализма субъектов налогового права отражают или отдельные аспекты презумпции знания налогового законодательства или имеют ввиду эту презумпцию в целом. Поэтому более предпочтительно использовать устоявшееся в науке понятие презумпции знания законодательства.

Николаев А. А. выделяет презумпцию непрофессионализма налогоплательщика, под которой понимает непрофессиональное знание налогового законодательства налогоплательщиком. Профессиональным знанием налогового законодательства (презумпцией профессионализма) обладает, по мнению этого автора, налоговый орган, т. к. такой орган вправе давать разъяснения налогового законодательства. По мнению Николаева А. А.. началом презумпции профессионализма является презумпция знания законодательства и презумпция непрофессионализма налогоплательщика допускает юридическую ошибку.²³⁷

Как представляется, для выделения самостоятельной презумпции профессионализма (непрофессионализма) нет никаких оснований. Суть описанного явления полностью охватывается презумпцией знания налогового законодательства и ее опровержимым характером. Более того, понятие презумпции непрофессионализма неадекватно описываемому явлению. В действительности налогоплательщик может гораздо профессиональнее знать налоговое законодательства, чем налоговый орган. Практика признания в судебном порядке по искам налогоплательщиков незаконными различных разъяснений налоговых органов опровергает то, что налогоплательщик должен рассматриваться как непрофессионально знающий налоговое законодательство. Понятие презумпции непрофессионализма следует признать неудачным и потому, что это понятие ориентирует на создание преимущественного режима для мнений налоговых органов по вопросам толкования налогового законодательства.

Правовой основой презумпции знания законодательства является обязанность всех и каждого соблюдать законы. Это обязанность закреплена в п. 2 ст. 15 Конституции РФ. Обязанность соблюдать законы предполагает и обязанность их знать. Поэтому каждый должен знать законы. Из этого положения вытекает общеизвестная формула: “незнание законов не освобождает от ответственности”.

Наиболее сложным является вопрос о том, допускаются ли в определенных случаях отступления от этой формулы или нет. Иными словами - является ли презумпция знания законов опровержимой презумпцией или нет. По мнению большинства авторов, презумпция знания законодательства является опровержимой и из правила “незнание законов не освобождает от ответственности” в ряде случаев допустимы исключения.²³⁸Иногда встречается точка зрения о неопровержимом характере презумпции знания законов. Например, в английском праве презумпция знания законодательства рассматривается как неопровержимая.²³⁹Дм. Мейер неопровержимость презумпции знания законодательства объяснял, во-первых, тем, что законы есть отражение юридических воззрений народа, поэтому каждый причастный к юридическому быту носит в себе сознание господствующих юридических воззрений. С другой стороны, Дм. Мейер указывал на то, что неопровержимый характер этой презумпции вызван необходимостью, т. к. без этого положения большая часть законов осталась бы без применения.²⁴⁰ Вряд ли налоговое право с его обилием сложных правил можно рассматривать как изначально заложенное в правовое сознание граждан.

В римском праве некоторые категории граждан, например, солдаты, могли отговариваться неведением закона. Это была их своеобразная правовая привилегия.²⁴¹ С первых лет советской власти судебная практика исходила из опровержимости презумпции знания законодательства. Например, в Определении ГКК ВС от 22 ноября 1924 г. (дело МУНИ с Щербаковым) было указано: “… придерживаться фикции об обязательном знании гражданами всех законов и распоряжений местной власти Губсуд не имел права …”.²⁴² Таким образом, из формулы “незнание законов не освобождает от ответственности” (ignorantia jurus neminem excusat) в истории допускались определенные исключения.

Законы для того, что бы каждому вменялось в обязанность их знать, должны быть, прежде всего, надлежащим образом обнародованы (опубликованы)²⁴³. Дополнительным формальным требованием к подзаконным актам является наличие их регистрации в Минюсте РФ.²⁴⁴

Всеобщее обнародование законов существовало не всегда и, во всяком случае, в отношении не всех законов²⁴⁵.

Во Франции во время буржуазной революции ХVIII в. перешли к принципу формального опубликования законов (в других европейских странах этот принцип утвердился в ХIХ в.) ²⁴⁶.

Презумпция знания законодательства распространяется только на официально опубликованные законы. В Российской Федерации официально неопубликованные нормативные акты вообще не могут применяться (п. 3 ст. 15 Конституции РФ). Вряд ли у кого-нибудь вызовет сомнение то, что неизвестный закон не может иметь практической силы, не может воздействовать на поведения людей. Поэтому условием вступления закона в силу, а соответственно, и условием возникновение обязанности знать закон является его официальное опубликование.

Существует опубликование в широком и узком смысле. Опубликование в широком смысле – это любое изложение содержания закона, преследующее цель ознакомить заинтересованных лиц с содержанием закона.²⁴⁷ Однако такое опубликование не будет считаться официальным. Для вступления в закона в силу необходимо его официальное опубликование (опубликование в узком смысле). Такое опубликование производится в печатном органе, которому законом придан статус официального органа опубликования нормативных актов.

Существует две системы вступления нормативных актов в силу: а) система постепенного вступления нормативного акта в силу; б) система единовременного вступления нормативного акта в силу.²⁴⁸

Система постепенного вступления в силу нормативных актов увязывает момент вступления в силу нормативного акта с моментом получения официально опубликованного текста на соответствующей территории. В дореволюционной России законы, напечатанные в собрании узаконений, вступали в силу не ранее момента их получения губернским правлением.²⁴⁹ Такая же система действовала и в первые годы советской власти. Согласно Декрету от 30 октября 1917 г. “О порядке утверждения и опубликования законов” допускалось введение в действие законов по телеграфу, в этом случае вступление закона силу считалось по опубликовании на местах соответствующей телеграммы.²⁵⁰ Позднее Постановлением ЦИК и СНК СССР от 6 февраля 1925 г. также был закреплен принцип постепенного вступления в силу законов по мере получения на местах официальных изданий с текстом закона.²⁵¹

Система постепенного вступления в силу нормативных актов создает неопределенность в правовом регулировании, когда в один и тот же день в разных районах страны действуют разные законы, ставит вступление закона в силу в зависимости от факта получения газет, который в ряде случаев трудно установить, а также обладает рядом других недостатков ²⁵².

Поэтому Указом Президиума Верховного Совета СССР от 19 июня 1958г. была введена единовременная система вступления законов в силу – по истечении 10 дней с момента их опубликования в официальных изданиях. Аналогичное правило содержится в ст. 6 Закона РФ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”. Однако в самом законе может быть оговорено, что он вступает в силу в особом порядке.

Довольно широкое распространение получила практика издания законов, регулирующих вопросы налогообложения, с оговоркой о том, что такой закон вступает в силу с момента его официального опубликования. В Постановлении от 24 октября 1996 г. № 17-П КС РФ указал, что день, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" с текстом федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, отметил КС, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Ссылка КС РФ на реальную возможность адресатов ознакомится в текстом закона весьма примечательна. Дело в том, что вступление закона с момента его опубликования ведет к постепенной системе ввода закона в действие на территории страны. Доставка в регионы официальных источников опубликования, например, “Российской газеты” занимает определенное время. И, если закон будет опубликован в “Российской газете”, например, от 1 августа, то в г. Москве реальную возможность ознакомиться с его текстом адресаты получат 1 августа, а в отдаленных поселках Якутии, например, 3 августа. Это приведет к разным датам вступления одного и того же закона в силу для разных районов страны – по мере получения официального издания, как при постепенной системе ввода нормативного акта в действие.

Противоположная точка зрения могла быт следующей: для всей страны в этом примере закон должен вступать в силу 1 августа – с момента выхода “Российской газеты”, а не ее доставки. Однако эта точка зрения сводилась бы к признанию действия закона, неизвестного его адресатам, что противоречило бы правовой позиции КС РФ о необходимости обеспечения реальной возможности ознакомления с текстом закона его адресатов. Кроме того, КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П указал, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Поэтому, исходя из стабильности и устойчивости в отношениях по налогообложению, налогоплательщику должно быть заранее известно, какие налоговые последствия повлекут те или иные его действия. А это невозможно обеспечить без реальной возможности ознакомления с текстом закона.

На практике уже встречались ситуации, при которых налоговый закон фактически вступал в силу в разное время в разных регионах из-за задержки более поздней доставки “Российской газеты”. Так, федеральным законом от 14 февраля 1998 г. “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах” были изменены в сторону увеличения налоговые ставки по некоторым видам подакцизных товаров. В ст. 2 этого закона указывалось, что он вступает в силу с момента его официального опубликования. Документально было подтверждено, что налогоплательщики одного из регионов не имели возможности ознакомиться с текстом закона в день его официального опубликования в газете, т.к. в этот день почта не поступила к ее подписчикам. Поэтому в этот день закон правомерно не применялся налогоплательщиками такого региона, т. к. не был доступен им для ознакомления.²⁵³

Таким образом, система введения налогового закона в действия с момента его опубликования является, по сути, системой постепенного ввода закона в действие и страдает всеми недостатками такой системы.

Система единовременного ввода закона в действие должна содержать определенный минимальный срок, по истечении которого официально опубликованные законы вступают в силу на всей территории страны. Игнорирование этого срока ведет к системе постепенного вступления закона в силу.

В этой связи, представляется, что положения п. 1 ст. 5 НК РФ, где предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, являются выражением конституционного требования стабильности регулирования налоговых правоотношений.²⁵⁴ Поэтому законодатель не вправе отступать от положений п. 1 ст. 5 НК РФ и устанавливать более “ускоренный” порядок вступления налоговых законов в силу, если только такие законы не улучшают положения налогоплательщика.

Таким образом, обязанность знания законов и, следовательно, презумпция знания законов, распространяется только на официально опубликованные законы, в отношении которых у налогоплательщиков имелась реальная возможность с ними ознакомиться.

Знание законов включает в себя осведомленность о правовом предписании, которое содержится в норме. Поэтому презумпция знания законов самым тесным образом связана с ясностью и точностью правовых предписаний, с их определенностью.

В налогом законодательстве определенность правовых предписаний приобретает особое значение. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.²⁵⁵

В Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П КС РФ указал на конституционное требование ясности и определенности, которым должно отвечать налогового законодательство. КС РФ, в частности, отметил, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П КС РФ содержится аналогичная правая позиция.

В НК РФ эта правовая позиция КС РФ получила свое законодательное закрепление. В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Как уже справедливо отмечалось в литературе, не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становиться для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола.²⁵⁶К сожалению, длительное время санкции за налоговые правонарушения были столь высоки (ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”), что государство относилось к ним как к регулярному, фактически налоговому, источнику бюджетных поступлений. В такой ситуации принятие неясных и нечетких законов было обычной практикой.

В такой ситуации довольно распространенной является ситуация, когда налогоплательщик знает содержание налогового закона, но в силу его нечеткости неправильно его понимает и добросовестно заблуждался относительно своих обязанностей.

По мнению Е. В. Васьковского, нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его: если полное неведение права не принимается в оправдание и влечет невыгодные последствия, то такое же значение имеет и заблуждение в праве.²⁵⁷

Между тем, представляется, что презумпция знания (правильного понимания) закона может быть в определенных случаях опровергнута. В ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Тем самым на уровне федерального закона признается, что налоговое законодательство может быть налогоплательщику непонятно, т. е. законодатель допускает затруднения налогоплательщика в правильном понимании смысла закона.

В ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Таким образом, законодательно урегулирован случай, когда ошибка в правильном понимании закона была вызвана неверными разъяснениями налогового или другого уполномоченного органа. Такая ошибка в понимании закона устраняет ответственность налогоплательщика.

Арбитражная практика исходит из того, что налогоплательщик, введенный в заблуждения относительно своих налоговых обязанностей налоговым органом освобождается от ответственности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 июля 1999 г. № 7544/98 указано на отсутствие оснований для применения ответственности за нарушение налогового законодательства к ООО “Компания “Полярное Сияние” поскольку компания ошибочно перестала уплачивать налог, будучи введенным в заблуждение налоговой инспекцией.²⁵⁸В другом деле, рассмотренном ВАС РФ, налогоплательщик руководствовался письмом Госналогслужбы РФ о порядке исчисления НДС. ВАС РФ установил, что письмо не соответствовало Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость”, не было зарегистрировано в Минюсте РФ и поэтому не должно было применяться. Однако ВАС РФ учел, что это письмо “определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм”. При таких условиях, сделал вывод ВАС РФ, ответственность к налогоплательщику не должна была применяться.²⁵⁹

Как видно из приведенных судебных дел, заблуждение в правильном понимании налогового закона может быть вызвано как индивидуальным разъяснением налогового органа конкретному налогоплательщику, так и разъяснением для неопределенного круга лиц.

Более того, в судебной практике встречаются разъяснения налогового законодательства, которые даны государственными органами, на то не уполномоченными. Если налогоплательщик введен в заблуждение такими разъяснениями, то и в этом случае отсутствует вина вследствие неправильного понимания налогового законодательства (юридической ошибки). Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором неверное разъяснение о содержании налогового законодательства было дано в Распоряжении Правительства РФ и Директиве заместителя Министра обороны РФ. Суд указал на отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освободил его ответственности.²⁶⁰

Как представляется, правильной является точка зрения о том, что если налогоплательщик действовал на основании письменного разъяснения уполномоченного государственного органа, то добросовестность его заблуждения презюмируется.²⁶¹ Если же налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона. В этом случае у налогоплательщика также будет отсутствовать вина в совершении налогового правонарушения, т. к. налогоплательщик, не осознавая противоправности своих действий, должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации юристов и т. д.) осознавать противоправности своих действий. При этом если налогоплательщик допускал иной вариант толкования, то, в таком случае, говорить об отсутствии вины, нет оснований. Таким образом, ошибка в понимании налогового законодательства²⁶² при определенных обстоятельствах может устранять ответственность за налоговое правонарушение.