Geum.ru

А. А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие

Вид материалаУчебно-практическое пособие

Содержание


5.11. Аудит уместности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта
Подобный материал:
1   ...   16   17   18   19   20   21   22   23   ...   34

5.11. Аудит уместности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта


Допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта является одним из основных фундаментальных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Принцип предполагает, что бухгалтерский учет осуществляется, а бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется исходя из того, что большинство экономических субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем. При этом под обозримым будущим понимается период не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от руководства экономического субъекта проведения оценки способности экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при этом всю имеющуюся информацию на обозримое будущее.

Планируя и проводя аудирование экономического субъекта, аудитор должен оценить надлежащий характер применения руководством этого субъекта указанного допущения.

Если экономический субъект в ходе финансово-хозяйственной деятельности осуществляет выгодные для него операции, а также имеет свободный доступ к ограниченным по своей сути финансовым ресурсам, руководство этого субъекта может дать собственную оценку допущения о непрерывности деятельности субъекта без проведения подробного и глубокого анализа широкого спектра факторов, сопряженных с текущими и предполагаемыми ситуациями или условиями.

В общем понимании оценка руководством экономического субъекта допущения о непрерывности деятельности связана главным образом с вынесением им субъективного суждения в конкретный момент времени о будущих событиях или условиях, которые являются неопределенными. При вынесении такого суждения необходимо учитывать следующие факторы:

■ уровень неопределенности тем выше, чем далее во времени отодвинуты предполагаемые результаты тех или иных событий или условий;

■ любое суждение о будущих событиях или условиях основано на информации, доступной лишь в момент его вынесения. При этом


108

последующие события или условия могут вступить в противоречия с субъективным суждением, которое предполагалось наиболее вероятным в момент его вынесения;

■ размер и сложность структуры экономического субъекта;

■ характер и условия финансово-хозяйственной деятельности;

■ степень воздействия внешнего окружения на аудируемый субъект.

В случае возникновения сомнений в адекватности допущения о непрерывности деятельности аудитор обязан оценить вероятность наличия факторов существенной неопределенности, которые могут повлиять на способность экономического субъекта продолжать непрерывно свою финансово-хозяйственную деятельность. При этом под существенной неопределенностью международная практика понимает неопределенность, относящуюся к событиям или условиям, которые могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта и должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К указанным факторам следует отнести:

■ нетто-позицию по чистым обязательствам или чистым краткосрочным обязательствам;

■ наличие срочных заимствований, срок погашения которых приближается, а реальная возможность их погашения или продления срока займа у субъекта отсутствует;

■ чрезмерную опору на краткосрочные займы для финансирования долгосрочных активов;

■ наличие признаков отказа в финансировании должниками или кредиторами;

■ наличие отрицательных денежных потоков, подтвержденных историческими или прогнозными данными бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■ неблагоприятные значения ключевых финансовых коэффициентов;

■ значительные операционные убытки;

• значительное снижение стоимости активов, применяемых в качестве основы получения денежных средств;

■ задержки или прекращение выплат дивидендов;

■ неспособность соблюдения условий кредитных договоров;

■ переход от ведения операций с поставщиками на условиях кредита к операциям оплаты по факту поставки;

■ неспособность обеспечения финансирования инновационных проектов или иных значительных инвестиций;

■ уход ключевого управленческого персонала без надлежащей его замены;

■ потерю основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

■ наличие проблем с рабочей силой или дефицит важных средств производства;

■ невыполнение законодательных требований;

■ наличие судебных и претензионных дел в отношении аудируемого субъекта, которые вряд ли смогут быть выполнены;

■ изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказывать негативное влияние на экономический субъект.

В то же время аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могли бы способствовать прекращению экономическим субъектом его непрерывной деятельности. Следовательно, отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо сведений о фактах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности экономического субъекта, не может гарантировать способность субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

Еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор должен рассмотреть события и условия, связанные с допущением о непрерывности деятельности экономического субъекта. Это позволит ему своевременно обсудить возможные проблемы с руководством субъекта, а также проверить планы руководства и своевременно отреагировать на любые выявленные аспекты. Если указанную предварительную оценку допущения провело само руководство экономического субъекта, то аудитору необходимо ее оценить на предмет каких-либо выявленных событий или условий и планируемых руководством адекватных им действий.

Аудитор должен проанализировать выявленные события или условия, предварительно оценив компоненты аудиторского риска, так как обнаруженные факты могут оказать существенное влияние как на характер и временные рамки, так и на объем аудиторских процедур.

При анализе оценки, сделанной руководством экономического субъекта, аудитору необходимо исследовать процедуры, посредством которых она была получена. Кроме того, аудитор обязан проанализировать допущения, на которых основана полученная оценка, и планы руководства в отношении будущих событий и условий. Важной составляющей этого анализа является определение того, что руководство экономического субъекта при вынесении своей оценки учло всю уместную информацию, выявленную аудитором в ходе проведения аудиторских процедур.

Тщательность подхода к рассматриваемому аспекту требует от аудитора осуществлять запросы руководству аудируемого субъекта о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, выходящих за рамки периода, охваченного его (руководства) оценкой, и которые могут способствовать значительным сомнениям в возможности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. При этом аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением указанного запроса) с целью проверки признаков наличия значительных сомнений в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность и которые выходят за рамки периода, оцениваемого руководством субъекта. Этот период, как было отмечено ранее, должен составлять не менее двенадцати месяцев со дня предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае выявления указанных событий или условий аудитор должен:

■ проверить планы руководства в отношении будущих действий, основанных на его оценке;

■ собрать достаточные и уместные аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности;

■ рассмотреть последствия любых планов руководства экономического субъекта и факторов, призванных смягчить возможную ситуацию;

■ запросить у руководства письменные заявления, касающиеся его планов будущих действий.

События или условия, способствующие значительным сомнениям в способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, могут быть выявлены как на стадии планирования аудиторского задания, так и в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому процесс выявления и рассмотрения таких событий или условий действует на протяжении всего аудирования экономического субъекта.

Если аудитор считает, что указанные факты (события или условия) способствуют проявлению значительных сомнений в способности аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, то выполняемые им процедуры приобретают дополнительное значение относительно основных процедур аудиторской проверки. В этом случае аудитор должен сделать запрос руководству экономического субъекта относительно его планов:

■ реализации активов, заимствования денежных средств и реструктуризации существующего долга;

■ по снижению или отсрочке расходов или увеличению размера капитала.

Аудитор должен оценить доступность отдельных дополнительных фактов или иных сведений с момента оценки, проведенной руководством экономического субъекта.

К числу достаточных и уместных в данной ситуации аудиторских процедур следует отнести:

■ анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозных показателей движения денежных средств, прибыли и иных аналогичных прогнозов;

■ анализ и обсуждение последней по времени промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта;

■ анализ условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе и оценку того, были ли эти условия нарушены;

« знакомство с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и ключевых комитетов на предмет сведений в них о финансовых затруднениях;

■ опрос юристов экономического субъекта о наличии судебных дел и исков, а также об оценке руководства субъекта результатов и возможных финансовых последствий таковых;

■ подтверждение наличия, законности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансовой поддержки со стороны связанных сторон и иных третьих лиц, а также оценку способности этих лиц предоставить надлежащие дополнительные ресурсы;

■ рассмотрение планов экономического субъекта в отношении невыполненных заказов его клиентов;

■ обзорную проверку (см. параграф 7.3) событий или условий, имеющих место после окончания отчетного периода, с целью выявления возможности оказания ими ослабляющего или иного воздействия на способность аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Если анализ движения денежных средств служит значительной составляющей оценки будущих результативных показателей, аудитор должен оценить:

■ надежность систем экономического субъекта, генерирующих данные информационные потоки;

■ достаточность обоснованности допущений, лежащих в основе прогнозов руководства экономического субъекта;

■ ретроспективную финансовую информацию за недавние предшествующие периоды и полученные фактические результаты;

■ ожидаемую финансовую информацию за текущий отчетный период и фактические результативные показатели, полученные до данного момента.

На основе полученных доказательств аудитор должен определить, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые как по отдельности, так и в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, и которая требует четкого раскрытия сведений о ней и ее последствиях в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При адекватном раскрытии указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор обязан выразить безусловно-положительное мнение, но при этом модифицировать (см. параграф 6.2) аудиторский отчет (заключение), включив в него дополнительную информацию о наличии существенной неопределенности способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности отсутствует адекватная событиям или условиям информация, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудитор пришел к выводу о неуместности допущения о непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, то он должен выразить отрицательное мнение (за исключением случаев, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена без соблюдения данного допущения, о чем в ней была сделана оговорка).