Geum.ru

А. А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие

Вид материалаУчебно-практическое пособие

Содержание


5.7. Использование работы эксперта
5.8. Аудиторские доказательства по особым статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности
Подобный материал:
1   ...   13   14   15   16   17   18   19   20   ...   34

5.7. Использование работы эксперта


При проведении аудита экономического субъекта специфика его производственно-хозяйственной деятельности часто требует от аудитора специальных знаний. Однако наличие соответствующего образования не гарантирует, что аудитор окажется компетентным специалистом во всех сферах производственно-хозяйственной деятельности различных экономических субъектов и, следовательно, сможет получить достаточные и уместные аудиторские доказательства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования аудируемого экономического субъекта. Поэтому существует вероятность того, что существенные ошибки и искажения могут быть не раскрыты и не обнаружены.

МСА 620 «Использование работы эксперта» дает рекомендации по использованию работы специалистов-экспертов, обладающих соответствующими знаниями в требуемой конкретной сфере деятельности, в качестве аудиторского доказательства.

Под экспертом понимается физическое лицо или экономический субъект (юридическое лицо) со специальными знаниями, навыками и опытом работы в конкретной сфере деятельности, отличной от аудита и бухгалтерского учета.

Эксперт может представить аудитору доказательства в виде свидетельств, отчетов, заключений или актов, касающиеся:

■ оценки активов (например, земельных участков, зданий и сооружений, оборудования, предметов искусства, памятников архитектуры и пр.);

■ определения количественного и физического состава активов (например, природных ресурсов);

■ определения срока, в том числе и остаточного, полезного использования активов;


88

89

■ актуарной опенки;

■ подтверждения и определения объемов выполненных и незавершенных работ по отдельным договорам (контрактам);

■ юридического заключения по договорам и их отдельным положениям, а также трактовки законодательных и нормативных актов и пр.

В случае принятия решения о необходимости привлечения эксперта аудитор должен:

■ оценить его профессиональную компетентность (установить наличие у него диплома или профессионального аттестата, а также лицензии на проведение соответствующих экспертиз; изучить его опыт и репутацию в той сфере деятельности, в которой аудитору необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства);

■ оценить существенность исследуемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, для которой требуется привлечение эксперта;

■ принять во внимание вероятность риска искажений исходя из характера и сложности проверяемого аспекта;

■ оценить наличие достаточных и уместных аудиторских доказательств по аудируемой проблеме, которые он получил не прибегая к работе эксперта.

МСА 620 допускает привлечение эксперта самим аудируемым экономическим субъектом или аудитором. При любых обстоятельствах использования работы эксперта аудитору необходимо помнить, что существует риск необъективности сделанных им (экспертом) выводов.

На объективность выводов эксперта оказывает влияние наличие трудовых отношений с аудируемым экономическим субъектом, финансовой зависимости от него, а также инвестиций в этот субъект.

Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности привлеченного эксперта, то он может провести дополнительные аудиторские процедуры или обратиться за получением аудиторских доказательств к другому эксперту.

При привлечении эксперта, согласно требованиям МСА 620, аудитору необходимо определить объем и условия выполнения его работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие аспекты:

■ цели и объем работ эксперта;

■ конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в отчетных документах эксперта;

■ степень доступа эксперта к соответствующей информации;

■ разъяснение отношений эксперта с экономическим субъектом и третьими лицами;

■ конфиденциальность информации аудируемого субъекта;

■ информация о возможных допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, а также их преемственности прошлым отчетным периодам.

При оценке уместности использования в качестве аудиторского доказательства материалов проведенной экспертизы аудитор определяет:

■ подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утверждения, раскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■ соответствуют ли материалы заключений эксперта знаниям аудитора о бизнесе экономического субъекта и результатам дополнительных аудиторских процедур;

■ соответствуют ли допущения и методы, применяемые экспертом, используемым в аналогичных процедурах прошлых периодов.

В том случае, если результаты экспертизы не представляют достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитору необходимо обсудить создавшуюся проблему с руководством экономического субъекта и экспертом. Кроме того, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры по вышеуказанным аспектам, в том числе с привлечением другого эксперта, или же модифицировать аудиторское заключение (см. параграф 6.1).

В случае выдачи безусловно-положительного аудиторского заключения в нем не должны присутствовать ссылки на работу эксперта. При модификации аудиторского заключения можно сослаться на материалы работы эксперта, получив на это дополнительное разрешение самого эксперта.


5.8. Аудиторские доказательства по особым статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности


Рассмотренные в параграфе 5.1 основные положения и принципы сбора и анализа аудиторских доказательств не позволяют в полной мере раскрыть наиболее существенные аспекты, сформировавшиеся в результате аудиторской проверки некоторых значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Расширяя возможность практического применения МСА 500, КМАП разработал МСА 501 «Аудиторские доказательства — допол-

90

91


нительное рассмотрение особых статей», который определяет порядок и способы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении:

■ товарно-материальных запасов;

■ судебных дел и претензий экономического субъекта;

■ стоимостной оценки и раскрытия информации о долгосрочных инвестициях;

■ информации по сегментам.

Для заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности информация о товарно-материальных запасах играет важное значение при принятии ими различных экономических решений, потому что товарно-материальные запасы как особый класс элементов, входящих в активы экономического субъекта, предназначены, во-первых, для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, для формирования чистого дохода этого субъекта. Информация по первому аспекту отражается в бухгалтерском балансе, а по второму — в отчете о прибылях и убытках.

Экономические субъекты, владеющие значительным объемом товарно-материальных запасов (например, в производственной и строительной сферах деятельности, а также в розничной торговле), при намеренном или случайном искажении их величины мгновенно получают искажение в балансе предприятия (так как значения запасов непосредственно влияют на величину показателя общей ликвидности) и в отчете о прибылях и убытках (так как значения величины запасов на конец отчетного периода участвуют в определении издержек финансово-хозяйственной деятельности этих субъектов).

В МСФО 2 «Запасы» под товарно-материальными запасами понимаются активы, используемые экономическим субъектом для продажи в ходе финансово-хозяйственной деятельности, а также в форме сырья или материалов, применяемых в производственном процессе или предоставляемых услугах [8].

По данному определению к товарно-материальным запасам относят товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, а также готовую или незавершенную продукцию этого субъекта. Если экономический субъект оказывает услуги, под запасами понимают стоимость этих услуг, которая еще не признана в качестве дохода.

Важным моментом учета товарно-материальных запасов является оценка их величины, которая позволяет исключить значитель-


92

ное число неопределенностей в результативных показателях, возникающих при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно руководство экономического субъекта самостоятельно устанавливает порядок, согласно которому не реже одного раза в год производится инвентаризация товарно-материальных запасов. По ее результатам проверяется надежность систем их непрерывного бухгалтерского учета и внутреннего контроля и формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В международной практике инвентаризацию осуществляют в виде:

■ сплошной проверки всех товарно-материальных запасов (обычно в конце отчетного периода);

■ перманентной инвентаризации (регулярно в течение всего отчетного периода);

■ периодической инвентаризации (на определенную дату);

■ выборочной проверки (на основе метода статистической экстраполяции).

Достоинства и недостатки того или иного подхода к проведению инвентаризации товарно-материальных запасов зависят от целого ряда факторов.

Так, например, сплошная проверка всех запасов является весьма сложным, трудоемким и дорогостоящим мероприятием. Для ее осуществления необходим продолжительный период тщательно подготовленной работы хорошо проинструктированных независимых, но не имеющих определенных навыков служащих экономического субъекта. Эта проверка, как правило, требует полной остановки производственных процессов (в том числе приемки и отгрузки товарно-материальных запасов).

Перманентная инвентаризация осуществляется группой специалистов на постоянной основе, учитывающих все товарно-материальные запасы в течение всего отчетного периода. Эффективность такого подхода повышается при соблюдении следующих условий:

■ группа специалистов должна быть относительно независимой и квалифицированной и обладающей достаточным количеством средств для обеспечения достоверности результатов проводимой проверки;

■ результаты проверки должны быть надлежащим образом задокументированы;

■ в случае выявления тех или иных расхождений должны быть сделаны записи в учетных регистрах, проведено расследование причин существенных расхождений и приняты соответствующие меры;

■ все виды запасов должны подвергаться проверке не менее одного раза в отчетный период.

Периодическая инвентаризация является сплошной проверкой товарно-материальных запасов на определенную руководством экономического субъекта дату. Данный подход считается наиболее предпочтительным, если объем указанных запасов незначителен, потери от непродолжительной остановки производственных процессов ниже, чем затраты по созданию и подготовке специальных групп (перманентная инвентаризация).

И наконец, выборочная проверка применяется в случаях значительных затруднений пересчета определенных видов товарно-материальных запасов (руда, уголь, зерно и пр.). В подобных случаях допускается применение оценочных методов, при которых подсчитывается или измеряется некоторая часть запасов, а затем результаты экстраполируются на общее их количество. Репрезентативность полученных результатов может быть проверена по данным бухгалтерского учета.

Если экономический субъект обладает значительным объемом товарно-материальных запасов по отношению к иным результативным показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно МСА 501 аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказательства их существования и фактического состояния. В этом случае он должен присутствовать при проведении сотрудниками экономического субъекта инвентаризации, инспектируя и наблюдая за исполнением ими установленного руководством этого субъекта порядка отражения в бухгалтерском учете и контроля результатов подсчета фактического количества товарно-материальных запасов, а также подтверждения надежности проводимых процедур.

Еще на стадии планирования аудиторской проверки аудитору необходимо изучить бизнес субъекта на предмет:

■ номенклатуры товарно-материальных запасов, имеющихся в наличии;

■ используемых производственных процессов;

■ применяемых приемов инвентаризации;

■ способов оценки запасов;

■ местоположения складских помещений;

■ значительности размеров запасов в целом и хранящихся на разных складах;

■ трудностей, возникших при инвентаризации этих запасов в предыдущие годы;

■ специфики производственных процессов;

■ проблем, возникающих при идентификации товарно-материальных запасов.

Планируя свое присутствие при инвентаризации, аудитор должен определить:

■ характер и особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применяемых в отношении товарно-материальных запасов;

■ составляющие аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения) и уровень существенности в отношении запасов;

■ адекватность утвержденного руководством экономического субъекта порядка и соответствующих инструкций по проведению инвентаризации;

■ сроки проведения инвентарного подсчета;

■ необходимость привлечения эксперта.

Если экономический субъект определяет количество товарно-материальных запасов путем проведения сплошной инвентаризации и при этом находится аудитор или если экономический субъект осуществляет перманентную проверку и аудитор присутствует один или несколько раз в течение отчетного периода при подсчете, то ему необходимо выполнить контрольные подсчеты.

В том случае, если экономическим субъектом применяется выборочная проверка, основанная на методе статистической экстраполяции, то аудитору необходимо убедиться в обоснованности используемых процедур.

При размещении товарно-материальных запасов в нескольких разных местах аудитор должен выявить наиболее важные из них для своего присутствия исходя из существенности этих запасов и оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, применяемых к различным местам хранения.

Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руководством экономического субъекта инструкцией относительно:

■ применения процедур контроля;

■ порядка определения стадии завершения незавершенного производства;

■ порядка определения устаревших, поврежденных и прочих аналогичных изделий;

■ регламента движения товарно-материальных запасов между подразделениями;


95

■ регламента отправки и приема товарно-материальных запасов до и после даты окончания отчетного периода;

■ товарно-материальных запасов, принадлежащих третьим лицам.

На практике некоторые из видов товарно-материальных запасов сложно идентифицировать и, следовательно, оценить, так как аудитор не всегда является квалифицированным специалистом в той или иной сфере деятельности аудируемого экономического субъекта. Однако он должен использовать к определению запасов такие подходы, которые позволили бы в должной мере гарантировать, что аудиторские доказательства, полученные в ходе проверки, достаточны и уместны. В этом случае аудитор должен привлечь специалиста-эксперта (см. параграф 5.7).

Если товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем третьих лиц, аудитор должен получить от них подтверждение относительно фактического количества и их состояния. В зависимости от существенности таких запасов аудитор должен рассмотреть:

■ порядочность и независимость третьей стороны;

■ целесообразность личного наблюдения или назначения для этого другого аудитора;

■ целесообразность получения отчета (заключения) другого аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

■ целесообразность инспектирования документации по товарно-материальным запасам, находящимся на хранении у третьих лиц.

Если аудитор не присутствует при инвентаризации товарно-материальных запасов по причине их характера и местонахождения, то он должен определить возможность применения альтернативных процедур для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно существования и состояния этих запасов. Кроме того, ему необходимо сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита.

Судебные дела и претензионные разбирательства, в которые в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности может быть вовлечен любой экономический субъект, часто оказывают существенное влияние на результативные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности этих субъектов.

В международной практике (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») указанные выше сведения должны быть надлежащим образом раскрыты в предоставляемой заинтересованным пользователям отчетности. При этом МСФО 37 требует


96

по ним обязательного начисления резервов, под которыми в данном случае понимаются обязательства с неустановленной суммой и сроком их погашения.

Для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, связанных со всеми вышеуказанными фактами, аудитор должен выполнить ряд процедур, к которым относятся:

■ запросы к руководству экономического субъекта;

■ обзорная проверка протоколов заседаний совета директоров и переписки юристов этого субъекта;

■ проверка счетов судебных издержек;

■ анализ любой информации (например, беседы с сотрудниками юридической службы субъекта по указанным аспектам и пр.).

При обнаружении судебных дел или претензий аудитор с разрешения руководства экономического субъекта обязан письменно обратиться к сотрудникам его юридической службы для получения от них свидетельств о степени информированности руководства по этим делам, а также надежности его (руководства) оценок возможных финансовых последствий. Если руководство экономического субъекта отказывает в этом аудитору, то он должен рассматривать этот отказ как ограничение объема аудирования. В этом случае МСА 501 предоставляет аудитору возможность выразить свое мнение о достоверности проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности с оговоркой или же вообще отказаться от выражения своего мнения.

При наличии у аудируемого экономического субъекта существенных долгосрочных инвестиций аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки, применяемой этим субъектом к такого рода активам, и надлежащего раскрытия информации о них.

С этой целью аудитору необходимо:

■ рассмотреть доказательства способности аудируемого субъекта продолжать отражать такие инвестиции в составе долгосрочных активов;

■ обсудить с руководством экономического субъекта возможность дальнейшего пребывания этих инвестиций в составе долгосрочных;

■ получить письменное заявление по указанному выше аспекту;

■ рассмотреть соответствующую бухгалтерскую (финансовую) информацию (например, биржевые котировки), которая отражает стоимостную оценку данных активов;


97

■ сопоставить данные стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского отчета (заключения).

Если стоимостные оценки не превышают балансовую стоимость, то аудитор должен рассмотреть возможность их уценки.

При получении сведений о невозможности возмещения балансовой стоимости аудитор должен определить, отражались ли в бухгалтерском учете соответствующие корректировки и информация о них.

Многие экономические субъекты осуществляют свою финансово-хозяйственную деятельность в географических районах с различными нормами рентабельности, возможностями экономического развития, перспективами на будущее и соответственно рисками. Информация о разнообразии товаров и услуг таких экономических субъектов и их операциях в различных географических районах в мировой практике часто называется сегментной информацией. При этом такая информация является существенной для оценки рисков и доходов диверсифицированных международных экономических субъектов, но вместе с тем может быть не выделена из всей совокупности информационных потоков. Таким образом, сегментная информация является необходимой для удовлетворения различных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Международная практика обычно различает отраслевые и географические сегменты.

Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделенный экономическим субъектом компонент, который участвует в производстве отдельного вида товара или предоставления отдельной услуги, а также группы связанных товаров или услуг, и который подвержен собственным рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых компонентов [8]. При определении того, являются ли товары и услуги компонента связанными, необходимо оценивать следующие факторы:

■ характер производимых товаров и оказанных услуг;

■ характер производственных процессов, осуществляемых компонентом экономического субъекта;

■ тип и класс потребителя этих товаров и услуг;

■ методы продвижения товаров и предоставления услуг потребителю;

■ характер регулирующей внешней среды (банки, страховые и коммунальные компании).

Географический сегмент представляет собой выделенный компонент экономического субъекта, который участвует в производстве товаров или оказании услуг в конкретной экономической среде и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других компонентов этого субъекта, действующих в других экономических условиях [8]. При определении географических сегментов должны учитываться следующие факторы:

■ сходство экономических и политических условий;

■ отношения между операциями в разных географических районах;

■ близость операций;

■ специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе;

■ правила валютного контроля;

■ валютные риски.

Перечисленные факторы не являются необходимым условием существования того или иного сегмента. Однако на практике предполагается, что товары или услуги одного отраслевого сегмента должны иметь сходство по большинству указанных факторов. Географический сегмент не должен включать операции в экономических средах со значительным различием рисков и доходов. На практике географическим сегментом может быть как одно отдельно взятое государство, так и два и более, а может быть лишь отдельный регион внутри любого государства.

Осуществляя аудирование указанных экономических субъектов, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно сегментной информации и ее раскрытия в соответствии с установленными требованиями подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать сегментную информацию как неотъемлемую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. Иными словами, у него нет необходимости осуществлять отдельные аудиторские процедуры с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) сегментной информации обособленно от общей.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении сегментной информации в общей совокупности выполняемых аудитором процедур, должны включать:

■ аналитические процедуры;

■ аудиторские тесты, умести ыев данных обстоятельствах.


99


Аудитор должен понять и обсудить с руководством экономического субъекта методы, применяемые последним для подготовки бухгалтерской (финансовой) сегментной информации, а именно:

■ оценить, приведут ли применяемые методы к раскрытию сегментной информации в соответствии с принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (в частности, с МСФО 14 «Сегментная отчетность»);

■ проверить фактическое применение указанных методов;

■ оценить операции по продаже, передаче и иные платежи, имевшие место между сегментами;

■ проверить элиминирование межсегментных оборотов;

■ проанализировать сопоставимость информации со сметами и другими прогнозными результатами финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.